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2019年10月18日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》等五项审计准则问题解答修订文本的征求意见稿，公开征求意见。
2019年9月9日至10日，证监会在北京召开全面深化资本市场改革工作座谈会。会议提出了当前及今后一个时期全面深化资本市场改革的12个方面重点任务，被市场称之为“深改12条”。其中，狠抓中介机构能力建设、压实中介机构责任，同时提升稽查执法效能、集中力量查办欺诈造假等大要案也是其中的重点任务。此次中注协发布的五项审计准则问答解答征求意见稿，结合参考了近年来资本市场的舞弊案例，也正好与前述深化资本市场改革的要点精神契合。
另一方面，近一两年上市公司投资并购频频暴雷，也为上市公司在投资并购中做好尽职调查敲响了警钟。
为此，小编也专门学习了下这次问答修订的征求意见稿，也希望结合一些案例，能为大家进一步认识理解“财务造假”提供一些参考。
上篇：收入舞弊的手段及迹象
一、概述
《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》（以下简称“《问题解答第4号》征求意见稿”）主要从三个方面进行了修订：
1、针对近年来资本市场收入舞弊案例，揭示了被审计单位实施收入舞弊的新手法
针对近年来资本市场收入舞弊案例，《问题解答第4号》征求意见稿对被审计单位实施收入舞弊的新手法进行了归纳和充实。利用虚假的资金回笼配合虚构销售交易是较为隐蔽的舞弊手法，不易被注册会计师发现。征求意见稿详细说明了该种手法的基本舞弊逻辑以及具体舞弊方法，以指导注册会计师有效识别虚假销售收入。
2、对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导
洞悉收入舞弊风险迹象，有助于注册会计师识别舞弊风险。《问题解答第4号》征求意见稿对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导。首先，提示注册会计师跳出会计账簿资料的狭窄视野，在充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑的基础上，从更高的视角识别收入舞弊风险迹象；其次，提示注册会计师用联系的观点识别收入舞弊风险迹象，将收入、资金、关联方等各方面信息联系起来综合考虑。例如，收入舞弊往往需要资金回笼配合，注册会计师需要对被审计单位资金方面的异常情况保持警觉。
3、对注册会计师实施延伸检查程序应对收入舞弊风险提供细化指导
《中国注册会计师审计准则第 1141 号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师针对舞弊风险，设计和实施有针对性的应对程序，提高审计程序的不可预测性。如果对收入真实性存在重大疑虑，且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师需要考虑实施延伸检查程序。征求意见稿对延伸检查程序的含义、需要实施延伸检查程序的情形、延伸检查程序的具体实施以及无法实施延伸检查程序时的处理进行了详细阐述，为注册会计师应对收入舞弊风险提供了细化指导。
《问题解答第4号》征求意见稿站在审计的角度，举例了被审计单位通常采用的12种收入舞弊手段，从动机来看可以分为两大类：
● 为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入
● 为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入
其中，为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入主要包括虚构销售交易、进行显失公允的交易、违背会计准则或隐瞒相关条款等方式提前确认收入、选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策等等手段。从近几年典型的财务造假案件来看，“虚构销售收入”是最为常见的一种方式。
《问题解答第4号》征求意见稿详细列举了“虚构销售收入”的多种方式和主要环节，小编认为可以将其归纳为三个方面：
● 虚构合同
● 虚构货物流
● 虚构资金流
被审计单位虚构销售收入分为两种，一种是虚构收入后并没有实际的货物流，或无相应的货款回笼，虚增的应收账款/合同资产可以通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单粗暴，也容易被审计程序所识别；另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼以制造虚假的资金流，同时将商品从某一地点移送至另一地点，伪造出库单、发运单、验收单等依据记录销售，以制造虚假的货物流。在第二种情况下，虚构收入的同时也会对许多其他关联报表项目产生影响，包括但不限于货币资金、应收账款/合同资产、预付款项、存货、长期股权投资、固定资产、在建工程、应付票据、应付账款、营业成本、税金及附加、销售费用等。下面就通过一些典型财务造假案例来看看这些公司是如何利用这些手段的。
二、虚构销售收入的手段及案例
1、虚构合同
几乎所有的收入造假案件都会涉及到虚假合同，即通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构销售交易、虚构存货，后续通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
案例一：*ST国药新设子公司新业务虚构收入
*ST国药控股股东武汉新一代科技有限公司的母公司仰帆公司系上海市城镇工业合作联社成员单位。2012年3、4月份，*ST国药董事滕某某、朱某某与联社主任丁某某联系，请丁某某帮*ST国药增加营业收入。丁某某安排联社下属公司上海公合实业有限公司（以下简称公合实业）帮助*ST国药开展钢材贸易以增加营业收入。
2012年5月，*ST国药设立子公司上海鄂欣实业有限公司具体开展钢材贸易业务。
2012年9月至2013年10月，鄂欣实业与公合实业或公合实业安排的第三方公司发生20笔钢材销售业务，累计确认收入144,201,093.66元。经查，鄂欣实业参与的钢材贸易，没有真实的货物和货物流；签订的钢材购销合同所附的提货单，未标示提货所必须的钢材编号，无法提货；钢材购销合同列示的存放钢材的部分第三方仓库表示未存放过相关钢材。
*ST国药2012年年度报告披露的49,188,991.55元营业收入中，有41,151,951.13元为鄂欣实业不应当确认的4笔钢材销售确认收入；2013年年度报告披露的111,418,059.50元营业收入中，有16笔共计103,049,142.53元为鄂欣实业不应当确认的钢材销售收入。
【分析】*ST国药这种虚构收入的方式属于完全的虚构收入，相关交易没有真实的货物和货物流。如前所述，这种方式相对比较容易被识别。而更多的上市公司造假案例中，通常都配合有虚构的货物流以及资金流。
2、虚构货物流
案例二：雅百特虚构海外工程项目造假
江苏雅百特科技股份有限公司（简称雅百特）重组上市过程中，于2015年1月披露承接巴基斯坦木尔坦地铁公交工程的金属屋面围护系统工程，合同金额3250万美元。重组上市后，2015年报披露工程完工，实现收入2亿元。
但其后，雅百特看似“娴熟”的造假技术还是被证监会发现，经查，雅百特通过虚构承揽境外项目、虚构跨境资金循环、虚构建材出口、虚构境内建材贸易等手法，虚增收入5.8亿元，虚增利润2.6亿元。
其造假手段包括：虚构木尔坦地铁公交工程项目，利用李某松安排的公司构建资金循环，制造海外回款假象，制造项目施工假象；伪造虚假的建筑材料出口合同，将报关出口至安哥拉的货物运送至香港，然后再由其控制的关联公司将货物进口回中国【虚构货物流】；签订无真实需求的购销合同，伪造出入库凭证，通过部分销售客户银行账户并向其支付一定资金通道费的方式，伪造‘真实’的资金流，虚构国内建材贸易。
【分析】雅百特是典型的虚构货物流的案例，由于虚构跨境交易，货物流转的核查也相对较难被发现，对审计人员审计程序或尽职调查工作也提出了更高的要求，被审计单位或尽职调查标的公司存在较多海外、跨境业务的，或也可能成为较大舞弊风险所在。雅百特案件因此成为了2017年证监会跨境执法合作的成功案例。
但某些情况下，被审计单位因为行业特殊，其销售的产品所耗费实物的成本较低，或无实物资产，如软件企业销售的通用软件，这种情况下，在虚构销售交易时可能无需虚构存货与货物流。
3、虚构资金流
许多被审计单位虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售时无需虚构存货，因此一些被审计单位还可能采用一些其他手段套取资金实现货款全部回笼，《问题解答第4号》征求意见稿列举了下列7种手段：
（1）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款）套取资金用于虚增收入的货款回笼。
（2）虚增长期资产采购金额；被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。
（3）通过被投资单位套取投资资金；被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼。形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。
（4）通过对负债不入账或虚减负债套取资金；例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。
（5）伪造回款单据进行虚假货款回笼；采用这种方法会形成虚假货币资金。
（6）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。
（7）被审计单位实际控制人或其他关联方将体外资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。体外资金可能来源于审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。
案例三：金亚科技虚列预付工程款配合现金流造假
根据证监会调查结果显示，为扭转2013年亏损过亿的窘境，金亚科技于2014年通过虚构客户、伪造合同、伪造银行单据、伪造材料产品收发记录以及隐瞒费用支出等方式虚增营业收入逾7300万元，虚增利润总额超8000万元，占当期利润总额的335.14%，最终使得公司当年净利润由亏损变为盈利。
其次是2014年年度报告虚增银行存款217,911,835.55元。2014年末，金亚科技中国工商银行成都高新西部园区支行账户银行日记账余额为219,301,259.06元，实际银行账户余额为1,389,423.51元，该账户虚增银行存款217,911,835.55元，占当期披露的资产总额的比例为16.46%。
最后，为了配合现金流，2014年年度报告虚列预付工程款3.1亿元。2014年，金亚科技的子公司成都金亚智能技术有限公司建设项目，由四川宏山建设工程有限公司施工，建设面积385,133平方米，每平方米造价约2,000元，按40%的预付比例估算需要预付工程款3.1亿元。为此金亚科技制作了假的建设工程合同，填制了虚假银行付款单据3.1亿元，减少银行存款3.1亿元，同时增加3.1亿元预付工程款【虚构资金流】。
案例四：圣莱达通过关联方汇款虚构营业外收入
上市公司圣莱达于2018年5月10日因涉嫌信息披露违法违规收到中国证监会的《行政处罚决定书》，其造假行为主要为虚构营业外收入和利润：公司2015年度虚增影视赔偿收入1000万及相应利润750万；虚增政府补助收入及相应利润1000万。
虚增影视赔偿收入：2015年11月10日，圣莱达与华视友邦签订影片版权转让协议书，约定华视友邦将某影片全部版权作价3000万元转让给圣莱达，华视友邦应于2015年12月10日前取得该影片的《电影片公映许可证》，否则须向圣莱达支付违约金1000万元。当月，圣莱达向华视友邦支付了转让费3000万元。2015年12月21日，圣莱达向北京市朝阳区人民法院提起民事诉讼，认为华视友邦未依约定取得电影公映许可证，请求法院判决华视友邦返还本金并支付违约金。2015年12月29日，圣莱达与华视友邦签订调解协议书，约定华视友邦于2016年2月29日前向圣莱达支付4000万元，其中包含1000万元违约金。次日，法院裁定该调解协议书合法有效。2016年1月29日至2月29日，圣莱达分三笔收到华视友邦转入的4000万元。圣莱达将华视友邦支付的1000万元违约金确认为2015年的营业外收入。
虚增政府补助收入：2015年12月31日，圣莱达发布《关于收到政府补助的公告》，称收到宁波市江北区慈城镇经济发展局和宁波市江北区慈城镇财政局联合发文，公司获得极速咖啡机研发项目财政综合补助1000万元，确认为2015年度本期收入。而这笔资金的实际上，是由控股股东关联公司宁波金阳光先以税收保证金的名义向慈城镇政府转账1000万元，然后再由慈城镇政府以财政补助的名义将钱打给上市公司圣莱达【虚构资金流】。
【分析】金亚科技造假方式属于典型的“通过虚假预付工程款”的方式套取资金用于虚增收入的货款回笼；圣莱达虚增政府补助收入这一造假行为，也是典型的“由控股股东提供体外资金”，配合虚构资金流的案例。和金亚科技一样，因为被审计单位虚构了资金流闭环，审计机构仅通过查看上市公司的银行流水、函证等基础审计程序是难以发现该异常情况的。
案例五：昆明机床财务造假“组合拳”
上市公司昆明机床于2018年2月13日公告收到了《行政处罚决定书（沈机集团昆明机床股份有限公司、王兴、常宝强等23名责任人员）》（【2018】9号），经查明，当事人存在下列违法事实：2013年至2015年通过跨期确认收入、虚计收入和虚增合同价格三种方式虚增收入483,080,163.99元；2013年至2015年通过少计提辞退福利和高管薪酬的方式虚增利润 29,608,616.03元；2013年至2015年年度报告中披露的存货数据存在虚假记载。
其中，经查，2013年至2015年，昆明机床与部分经销商或客户签订合同【虚构合同】，经销商或客户虚假采购昆明机床产品并预付定金，但最终并不提货，后期将定金退回客户，或者直接按照客户退货进行处理，完成虚假销售【虚构资金流】。在此过程中，昆明机床虚构合同、发货单、运输协议等单据，通过虚构交易的方式来虚计收入，以达到虚增当年利润的目的。为避免虚计收入被审计人员发现，昆明机床采用在账外设立库房的方式，将存货以正常销售的方式出库，但存货并未实际发往客户，而是移送至账外库房【虚构货物流】。之后，昆明机床通过“二次”销售，虚构销售退回，或将产成品拆解为零配件从第三方虚构采购购回等方式处理账外存货，但原来虚计的应收账款无法冲减。为避免设立账外库房的事宜被审计人员察觉，昆明机床还要求出租外库的出租人将租金业务发票开具为运输费用发票。昆明机床2013年虚计收入115笔，共计122,352,581.32元，2014年虚计收入46笔，共计79,459,999.98元，2015年虚计收入34笔，共计20,203,582.87元。
此外，昆明机床不仅通过虚构销售交易的方式虚增收入，还同时通过提前确认收入（与相关经销商或者客户签订真实的销售合同，在经销商或客户支付部分货款后，产品未发货前即提前确认收入，将当年未实际按合同履约生产、发运机床的收入跨期确认至该年度）以及虚增合同价格（在与部分客户签订合同后，单边虚增合同价格）的方式虚增收入。其中2013年虚增收入200,106,213.92元，2014年虚增收入121,309,854.58元，2015年虚增收入161,664,095.50元，金额分别占公开披露的当期营业收入的19.44%、13.98%、20.82%。
【分析】昆明机床是一个典型的通过财务造假“组合拳”，虚构合同、虚构货物流、虚构资金流。此外，昆明机床还通过虚减辞退福利和高管薪酬费用，虚假降低实际产品制造成本等方式以虚增利润。这整个造假流程“做全套”的案例，也可以算得上近年给资本市场重要“警示”的案例之一了。
三、通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象有哪些？
《问题解答第4号》征求意见稿详细列举了37种表明被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险的迹象。需要注意的是，“存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象，有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉，从而更有针对性地采取应对措施。注册会计师保持职业怀疑，充分了解被审计单位业务模式并理解业务逻辑，有助于识别舞弊风险的迹象。”
此外，根据理论界经典的“舞弊三角论”，企业舞弊的产生是由压力(Pressure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素组成，其中，“压力”（也可以理解为“动机”）也往往可以作为警惕舞弊风险的重要考量因素。例如从前文的几个典型的案例来看，为了避免ST或退市（*ST国药、金亚科技、昆明机床），为了满足业绩承诺（圣莱达），或为了满足重组上市条件（雅百特）常常是上市公司铤而走险，走上造假“不归路”的主要动机。
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