关于人力资源会计有关问题的探讨——审计-经管之家官网！

【摘要】人力资源会计是会计学的一个新兴的重要分支学科。它是市场经济的产物。本文首先论述了在我国建立人力资源会计的必要性。然后对人力资源会计的确认与计量问题作了一些探讨，并对人力资源成本会计和人力资源价值会计进行了分析。提出了在我国建立人力资源会计的设想，包括建立人力资源会计的原则，帐户的设置，人力资源会计的报告和人力资源财务比率。最后论述了人力资源会计在我国企业管理中的运用，在关于员工流动、关于工资、关于人力资源部门的性质和地位方面提出了自己的见解。
　　【关键词】人力资源会计、人力资源成本会计、人力资源价值会计、确认、计量、人力资产、人力资本
　　Abstract: Human resources accounting is a new important branch of accounting. It is the result of market economics. First in this article the author argues that it is necessary to found our native human resources accouting. Then, he makes some arguments for the human resources accounting confirming and quantifying, and analysises the human resources cost accounting and human resources value accouting. So he trys to give the imagination of fouding our native human resources accounting, including the theory, system, reports of the human resources accounting, and the rate ofhuman resources finance. At last, he describes human resources accounting performing in our civil enterprise management. From the mobility of employees,salary, the characters and state of human resources department, he gives us his own opinions.
　　
　　人力资源会计是会计学的一个崭新的分支，是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将人力资源诬陷变化的信息提供给企业和有关人士使用。自从1964年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计逐渐建立起一套较完善理论体系，特别是知识经济时代的的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。
　　一、我国建立人力资源会计的必要性
　　世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理将是人类社会经济发展的关键制约因素。在这个过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计。在人口众多，而人口素质相对较差的我国，推行人力资源会计更具有必要性。
　　1、是科学技术进步和生产力发展的需要。科学技术的迅速发展，推动着生产力的快速发展。在世界经济发展到知识经济时代，在我国知识经济初见端倪的今天，一个企业是否具有竞争力，是否具有发展前景，决定因素已不仅仅局限在其经营规模的大小，财产物质的多少，而是取决于其是否拥有丰富的人力资源，是否持续地对人力资源投资。经济发展水平越高，人力资源在经济发展中的作用也越大，人才成为经济资源中最重要的因素，是企业财富的真正象征和源泉。因此，将人力资源作为企业的资产，运用会计的方法对其加以确认、计量和报告，以满足企业管理者和企业外部有关人士对企业信息的需求成为时代的必然要求。
　　2、国家宏观调控的需要。市场经济体制的不断完善，使人力资源有更多的经济特征，要求确认人力资源的成本和价值。对人力资源开发的经济效益进行研究分析，通过人力资源会计报告，国家可以掌握各企业人力资源开发维护现状，从而采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源开发方向，引导人力资源合理流动，在宏观上优化人力资源的配制。
　　3、是企业提高效益的需要。市场经济下，谁争取到合理的高素质人才，谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件，提供在职培训等。而投资的效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地就要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考察其经济效益。随着我国经济体制和用人制度的不断完善，这种对人力资源进行核算的动力将会逐渐加大。
　　4、财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥。一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，应先予以资本化，然后在分期摊销，而现行会计却是将其全部作为当期费用入帐。另一方面，将人力资源支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
　　二、人力资源会计的确认与计量问题
　　（一） 人力资源会计的确认
　　谈到人力资源会计，我们必须先明确一个前提条件，即人力资源能否作为会计资产。这一点历来是会计学者争论的焦点。因为这一问题是关第到人力资源会计能否存在的关键，所以，笔者认为有加以论述的必要。
　　所谓资产，根据美国财务会计准则委员会（FASB）下的定论，必须具有以下三个要素：（1）必须是一项经济资源，未来可提供收益；（2）为企业所拥有或控制；（3）可以用货币计量其价值。下面我就从这三个方面来分析人力资源是否可以作为资产。
　　首先，人力资源以人为载体，通过生产活动可以体现其价值，人力资源可为企业创造经济价值，提供未来收益。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我认为，提供的未来利益的确定性并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那对人力资源为何就不能同等对待呢？
　　其次，人力资源能够用货币进行计量。人力资源作为一种经济资源，就需要企业进行取得、开发与使用，而取得与开发需发生相应的成本支出，使用要形成资源耗费，这种成本支出与资源耗费都是能以货币计量的。
　　最后，人力资源也是企业可以实际控制的。持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。人力资源的所有权属于劳动者个人，劳动者具有流动性，但是，一旦劳动者被聘用为企业员工，企业即取得了对职工受聘期间的劳动能力资源的使用权，企业也并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。
　　综上所述，企业在人力资源的载体--人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为资产。
　　（二） 人力资源会计的计量
　　将人力资源资本化，就涉及到人力资产的计价问题，而对人力资产的计价主要有两种观点：第一种观点认为，对人力资产应按照其获得、维持、开发过程中的全部实际耗费人力资源投资支出作为人力资产的价值入帐，因为这些支出是实实在在的，籍此入帐，既客观又方便，这种方法称为成本法；另一种方法认为，对人力资产应按其实际价值入帐，而不应按其耗费支出入帐，因为企业获得、维持、开发人力资源的过程中的支出往往与人力资产的实际价值不符，对人力资产应按其实际价值入帐，该方法称为价值法。上述两种观点经过多年发展，成了人力资源会计的两大分支--人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面对这两大分支分别加以介绍。
　　1、人力资源成本会计
　　人力资源成本会计的特点是通过单独计量人力资源招聘、选拔、安置、培训等成本，将有关人力资源取得和开发的成本进行资本化形成人力资产，然后按受益期转作费用。对于人力资源成本的计量主要采用三种方法，下面分别作出介绍。
　　（1）历史成本法
　　此法是以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本支出为依据，并将其资本化的计价方法，历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。但人力资源的实际经济价值与历史成本有较大的差异，人力资源的增值或摊销并不直接与人力资源的实际生产能力相关联，拥有相同生产能力的职工所分摊的招聘、培训等历史成本可能并不相同，从而在一定程度上削弱了人力资源计价的可比性和真实性，此法运用于一般企业。
　　（2）重置成本法
　　此法是在当前的物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法。它包括两个部分：一个是由于现有雇员离去导致的离职成本；另一个是取得、开发其替代者的成本。该方法提供的信息更具有决策上的相关性，但由于对什么是相同的人力资源，重置成本到底有多大等问题的确定标准主观性过强，从而限制了其应用范围。
　　（3）机会成本法
　　此法是以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际经济价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作量繁重。适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
　　2、人力资源价值会计
　　人力资源价值会计主要不是以投入价值而是以产出价值作为人力资源价值的计量基础。这使得对人力资源价值的计量不可能绝对准确，而只能采用推算的方法。目前常见的计量方法有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但不论哪种方法，不是主观判断及估计性较大，就是晦涩难懂，费时费力。例如，以未来工资贴现法确定人力资源价值，工资只是人力资源的补偿价值，与人力资源价值在数量上并非相等，且预期工资支出与效率比率完全凭主观判断而已。另外，人力资源价值还受到许多因素，如工作条件的好坏、职工工作态度的影响，所以除了货币计量外，还需大量应用非货币计量的方法，方能较为确切地计量。
　　上面分别介绍了人力资源成本会计和人力资源价值会计的基本内容，那么他们在会计实务中的相应关系到底是怎样的呢？我个人认为，通常情况下，对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法。这是因为，一方面，成本法数据的获得较为方便，获取的数据较为客观，能防止经营人员利用处理方法的主观性篡改数据，粉饰报表；另一方面，会计遵循稳健主义原则，人力资源价值会计所含主观因素较多，结果也因人而异。而且市场经济条件下，通过公平竞争所形成的人力资源价格能较大程度的贴近人力资源的价值，再者，人力资源会计需融入现行会计体系，根据目前会计制度，无形资产的计量是按实际取得成本计量的，人力资源属于无形资产，也应按实际成本来反映。但人力资源价值会计也并非一无用处，它能够避免成本会计低估人力资源价值的弊端，同时也能促使企业管理当局更注重于人力资源的开发和投资。因此人力资源价值会计在财务评价、企业经营决策中的用途，较之人力资源成本会计更为广泛。
　　三、建立我国人力资源会计制度的设想
　　（一） 人力资源会计核算原则
　　1、重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源，应重点加以体现，尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。
　　2、配比性原则。当人力资源数额较大，涉及多个会计期间时，应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。
　　3、历史成本原则。将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本，其数据是根据原始发生时的金额归集的。
　　4、相关性原则。作为企业主要职能部门之一的人事管理部门，它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小，而且重要的是如何合理配置人力资源，所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。
　　5、效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用，但在核算时还应考虑对那些核算成本较高，对决策意义不大的核算项目可不予揭示。
　　6、划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化，将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用，作为收益性支出。