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浅析附销售退回条件的商品销售会计核算

《财会月刊》（会计版）2007.9辽宁丹东曾艳芳

根据企业会计准则的规定，对于附有销售退回条件的商品销售，如果企业根据以往的经验能够合理估计退回可能性并确认与退货相关负债的，通常应以商品发出时确认收入。如果企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出的商品退货期满时确认收入。下面仅对前一种情况加以探讨。



例：甲公司是一家健身器材销售公司，2007年1月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元。增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率为20%。实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减。

根据企业会计准则的规定，甲公司相关账务处理如下：
1. 1月1日发出健身器材
借：应收账款 2 925 000
贷：主营业务收入 2 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额）425 000

借：主营业务成本 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000

2. 1月31日确认估计的销售退回
借：主营业务收入 500 000
贷：主营业务成本 400 000
其他应付款 100 000

3. 2月1日前收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 925 000

4. 6月30日发生销售退回，实际退货量为1000件，款项已经支付
借：库存商品 400 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85 000
其他应付款 100 000
贷：银行存款 585 000

（1）如果实际退货量为800件
借：库存商品 320 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000
主营业务成本 80 000
其他应付款 100 000
贷：银行存款 468 000
主营业务收入 100 000


（2）如果实际退货量为1200件
借：库存商品 480 000
应交税费——应交增值税（销项税额) 102 000
主营业务收入 100 000
其他应付款 100 000
贷：主营业务成本 80 000
银行存款 702 000



笔者认为这样处理不妥，理由如下：

1. 退货期满之前，甲公司没有把可能退回的20%的健身器材作为自己的资产反映。在退货期满之前，该部分健身器材应被确认为甲公司的资产。由于退货期未满，所以与其相关的风险和报酬并未转移给购货方，该部分健身器材所有权仍属于甲公司。退货期满之前，甲公司应将其反映在“发出商品”账户中。期末编制资产负债表时，再将其反映在“存货”项目中。


2. 1月末，甲公司高估了应收账款，不符合资产负债表观。1月末，甲公司“应收账款”的账面余额中包括了该笔业务发生的2 925 000元，这会高估该公司未来的现金流量，因为在6月30日之前对方都有退货权。即使有100 000元的“其他应付款”去抵减该部分的应收账款，这种做法也高估了该公司未来现金流量的净值，不符合资产负债表观。因为资产负债表观注重公司资产的流动性和未来现金流量的报告。而对于多收的款项，由于具有预收性质，不应将其计入“其他应付款”或类似的账户（比如“应付账款”）中，而应将其计入“预收账款”中，以反映甲公司作为会计主体的销货方地位。如果甲公司预收业务不多，也可以将其反映在“应收账款”中，期末编制资产负债表时，再将其反映在“预收账款”项目下。


3. 实际发生多退回或少退回时，将“主营业务收入”和“主营业务成本”反映在同一笔分录中。编制会计分录时多借多贷的做法没有被会计制度所禁止，但一般不主张在同一笔分录中出现多借多贷，因为多借多贷不便于反映账户之间的对应关系，也不便于说明经济业务发生的来龙去脉。

基于上述三点原因，笔者认为应进行如下账务处理：

1. 1月1日发出健身器材
借：发出商品 2 000 000
贷：库存商品 2 000 000（400*5000）

借：应收账款 2 425 000
贷：主营业务收入 2 000 000（500*5000*80%）
应交税费——应交增值税（销项税额） 425 000（500*5000*17%）

借：主营业务成本 1 600 000
贷：发出商品 1 600 000（400*5000*80%）

2. 2月1日收到货款
借：银行存款 2 925 000
贷：应收账款 2 425 000
预收账款 500 000

3. 6月30日实际退货1 000件
借：库存商品 400 000
贷：发出商品 400 000

借：应交税费——应交增值税（销项税额) 85 000（500*1000*17%）
预收账款 500 000
贷：银行存款 585 000

（1）如果6月30日实际退货800件
借：库存商品 320 000
主营业务成本 80 000
贷：发出商品 400 000

借：预收账款 500 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 68 000（500*800*17%）
贷：主营业务收入 100 000（500*200）
银行存款 468 000 [500*800*（1+17%）]

（2）如果6月30日实际退货1 200件
借：库存商品 480 000
贷：发出商品 400 000
主营业务成本 80 000（400*200）

借：主营业务收入 100 000（500*200）
应交税费——应交增值税（销项税额）102 000（500*1200*17%）
预收账款 500 000
贷：银行存款 702 000

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