CPA学习笔记（140）金融负债和权益工具

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一、知识点
1.金融负债的分类
a.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）
指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债
b.不符合终止确认条件的金融资产的转移或继续涉入被转移金融资产的金融负债
c.部分财务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺
d.以摊余成本计量的金融负债
2.在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理
3.满足下列条件之一，表明企业持有金融资产或承担金融负债的目的是交易性：
a.取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购
b.相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式
c.相关金融资产或金融负债属于衍生工具,但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外（如：未作为套期工具的利率互换或外汇期权）
4.企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经做出不得撤销
5.企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具
6.金融负债（金额固定，必须还）
是指企业符合下列条件之一的负债：
a.向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；例如银行借款、发行债券
b.在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权
c.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（现金的替代品：数量可变，价格随行就市，总金额固定）
d.将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外（例如：以普通股净额结算的股票期权）
7.权益工具（数量固定，不必须还）
是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同
同时满足下列条件，发行方应将发行的金融工具分类为权益工具
a.该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务（如：发行股票）
b.将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的：
i.如为非衍生工具，不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务（数量固定）
ii..如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具（例如：认股权证）（固定换固定）
8.（金融负债和权益工具的区分原则）是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务
如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。常见的该类合同义务情形包括：
a.金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具
b.金融工具发行方被要求强制支付利息
9.如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值
如果发行方最终无须以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手回售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具
10.（金融负债和权益工具的区分原则）是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
基于自身权益工具的非衍生工具：
a.交付可变数量的自身权益工具进行结算，是现金或其他金融资产的替代品，属于金融负债
b.交付固定数量的自身权益工具进行结算，属于权益工具
例如：甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先股强制转换为普通股，转换价格为转股日前一工作日的该普通股市价
转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在三年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债
11.（金融负债和权益工具的区分原则）是否通过交付固定数量的自身权益工具结算
基于自身权益工具的衍生工具：
a.固定换固定：如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，属于权益工具
b.其他：属于金融负债

二、练习
甲公司于2×17年2月1日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权（即：有权买入）。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为102元），乙公司有权以每股102元的价格从甲公司购入普通股1 000股。其他有关资料如下：
（1）合同签订日　　　　　　　　　　2×17年2月1日
（2）行权日（欧式期权）　　　　　　2×18年1月31日
（3）2×18年1月31日应支付的固定行权价格　　　102元
（4）期权合同中的普通股数量　　　　　　　　　 1 000股
（5）2×17年2月1日每股市价　　　　　　　　　 100元
（6）2×17年12月31日每股市价　　　　　　　　 104元
（7）2×18年1月31日每股市价　　　　　　　　  104元
（8）2×17年2月1日期权的公允价值　　　　　 5 000元
（含货币时间价值）
（9）2×17年12月31日期权的公允价值　　　　 3 000元
（10）2×18年1月31日期权的公允价值　　　　 2 000元【（104－102）×1 000】
情形1：期权将以现金净额结算
在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债
甲公司的账务处理：
2x17年2月1日发行看涨期权：
借：银行存款    5000
    贷：衍生工具——看涨期权    5000
在财务报表上作金融负债列示
2x17年12月31日确认期权的公允价值变动：
借：衍生工具——看涨期权    2000
    贷：公允价值变动损益            2000
2x18年1月31日确认期权的公允价值变动：
借：衍生工具——看涨期权    1000
    贷：公允价值变动损益        1000
乙公司行使看涨期权，以现金净额结算，甲公司有义务向乙公司交付104000元，并从乙公司收取102000元，甲公司实际支付2000元：
借：衍生工具——看涨期权    2000
    贷：银行存款                2000
情形2：期权将以普通股净额结算
普通股净额结算的情况下，甲公司以普通股代替现金进行净额结算，由于甲公司须交付的普通股数量不确定，因此应当将期权确认为金融负债
2x18年1月31日乙公司行权：
借：衍生工具——看涨期权    2000
    贷：股本                  19（2000÷104）
        银行存款              24（2000-19×104）
        资本公积——股本溢价  1957
情形3：期权将以普通股总额结算
普通股总额结算的情况下，甲公司交付的普通股数量是固定的，收到的金额也是固定的，期权应划分为权益工具
2x17年2月1日：
借：银行存款    5000
    贷：其他权益工具    5000
期间的公允价值变动无需进行会计处理
2x18年1月31日乙公司行权时：
借：银行存款        102000（102×1000）
    其他权益工具    5000
    贷：股本                  1000
        资本公积——股本溢价  106000

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