CPA学习笔记（127）收入的确认和计量

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一、知识点及主要会计分录
1.合同变更：
是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）做出的变更
2.合同变更的情形：
a.作为单独合同
b.作为原合同终止及新合同订立
c.作为原合同的组成部分
3.作为单独合同
适用条件（同时满足两个条件）：
a.合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款
b.新增合同价款反映了新增商品单独售价的
例如：原合同标的为甲商品，新增乙商品且能单独反映其售价；建造办公楼、追加建造食堂，食堂有单独售价
4.作为原合同终止及新合同订立
适用条件：合同变更不能反映新增商品的单独售价，且在合同变更日已转让商品与为转让商品之间可明确区分的
例如：原合同标的为甲商品，已发货60%，合同变更为新增乙商品，但乙商品的售价为其单独售价的70%
处理原则：应当视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理
新合同的交易价格应当为下列两项的金额之和：
i.原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（原合同的剩余部分）
ii.合同变更中客户一承诺的对价金额（新合同部分）
5.作为原合同的组成部分
适用条件：在合同变更日已转让商品与为转让商品之间不可明确区分的
例如：建造办公楼，合同变更追加建造
处理原则：在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应的成本等
6.识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入
7.履约义务：
是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺
履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺
8.单项履约义务：
a.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺
b.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺
9.表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分的情形：
a.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户（建造办公楼：砖头、水泥和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分）
b.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制（提供一款现有软件，并提供安装服务，为与客户现有的信息系统相兼容，需要进行重大修改，此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的）
c.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响（如：设计服务和生产样品的服务，不断改进，不断返工）
10.提供运输服务：
商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务

二、练习
1.A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。
在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
答：在合同开始日，A公司认为每周为客户提供保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的，可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务
在合同开始的前两年，合同未发生变更，A公司每年确认10万元收入，在合同变更日，新增三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，在剩余合同期间需提供的服务于已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将合同变更作为原合同终止，将原合同未履约的部分与合同变更合并为新合同进行会计处理，新合同期限为4年，对价28万元，新合同中A公司每年确认收入7万元
（属于可明确区分，不能反映新增部分的单独售价，原合同终止，新合同订立）

2.20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1 000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元÷700万元）。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1 000×60%）。
20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
答：合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分，该合同仍未单项履约义务，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理
合同变更后的交易价格为1000+200=1200万元，重新估计履约进度为51.22%【420÷（700+120）】
乙公司在合同变更日应确认的收入为1200×51.22%=614.63万元，原已确认600万元，需要再确认14.63万元收入
（属于不可明确区分，合同变更作为原合同组成部分）

3.甲公司承诺以每件200元的价格向乙公司销售100件产品。乙公司可分批提货，乙公司提货60件并取得商品的控制权后，合同进行了修改，要求向乙公司额外交付40件相同产品，额外交付的产品并未包括在原合同中。
答：情形1：额外40件产品制定价格每件180元，反映合同修订时的单独售价
合同修改应当作为新的单独合同
情形2：在协商购买额外40件产品的过程中，乙公司发现已收到的60件产品存在独有的瑕疵，甲公司因这些劣质产品向客户进行赔偿，承诺已售商品每件产品优惠50元。合同双方约定新增每件产品价格为130元（新增合同价款不反映新增商品单独售价）
在对额外40件产品的销售进行处理时，甲公司确定每件产品130元的协议不能反映这些产品的单独售价，应将合同修改作为原合同终止，新合同产生处理
原合同：冲减销售收入300元（60×50）
新合同：
剩余产品的单价（40×200+40×130）÷80=165元每件

4.20×7年2月1日，甲公司与乙公司签订了一项总额为20 000万元的固定造价合同，在乙公司自有土地上为乙公司建造一栋办公楼。
截至20×7年12月20日止，甲公司累计已发生成本6 500万元，20×7年12月25日，经协商合同双方同意变更合同范围，附加装修办公楼的服务内容，合同价格相应增加3 400万元，假定上述新增合同价款不能反映装修服务的单独售价。不考虑其他因素，下列各项关于上述合同变更会计处理的表述中，正确的是（　B　）。
A.合同变更部分作为单独合同进行会计处理
B.合同变更部分作为原合同组成部分进行会计处理
C.合同变更部分作为单项履约义务于完成装修时确认收入
D.原合同未履约部分与合同变更部分作为新合同进行会计处理
在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等

5.甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。
a.商品控制权在出库时转移给乙公司
甲公司向乙公司销售产品，并负责运输，该批商品在出库时，控制权转移给乙公司，甲公司为将产品运送至乙公司指定地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务，如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人，甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入
b.控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司
由于甲公司的运输活动是在产品的控制权转移给客户之前发生的，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同发生的必要活动

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关键词：学习笔记 习笔记 cpa 会计处理 运输服务

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