企业合并中业绩补偿涉及或有对价的会计核算及案例分析

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企业合并中业绩补偿涉及或有对价的会计处理，分别于同一控制下企业合并及非同一控制下企业合并，或有对价支付方式包括现金或股权等，计算财务指标时或有对价一般应作为非经常性损益予以扣除。本文根据《企业会计准则》及应用指南、证监会监管规则适用指引等法规确定的处理原则，结合证监会年报会计监管报告、交易所会计监管报告等监管要求，以相关上市公司实际案例对业绩补偿或有对价的会计处理原则、会计分录等进行分析。

一、同一控制下企业合并或有对价

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资（应用指南）》（2014年）的相关规定，“同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。”因此，同一控制企业合并形成的或有对价依据或有事项准则进行会计处理，后续与结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积。根据或有事项准则，只有在基本确定能够收到补偿金额时才确认为一项资产，“基本确定”指可能性大于95%小于100%。

二、非同一控制下企业合并或有对价

1、或有对价构成金融资产还是权益工具的判断非同一控制下企业合并中的或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益；或有对价属于权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理。    根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》，第九条：“权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。”将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具，应分类为权益工具，并按照确认日该权益工具的公允价值确认相关损益，后续不再确认其公允价值变动。对于非同一控制下企业合并形成的或有对价，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，相关或有对价在购买日不满足“固定换固定”的条件，则不属于权益工具，应按照金融资产进行核算。后续随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回股份具体数量时，则应将其确认为权益工具（其他权益工具）。案例分析：002329黄氏集团（满足“固定换固定”）公司将或有对价确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在2022年3月8日根据应补偿股份的公允价值进行相应会计处理。同时，公司能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，在2022年3月8日时点上，已满足《企业会计准则金融工具确认和计量》中对固定的衍生金融工具的“固定换固定”的条件，应将其由交易性金融资产重分类为其他权益工具。    002453华软科技(购买方股东以特殊身份向购买方进行额外补偿, 属于购买方与股东之间的权益性交易，补偿计入资本公积)该交易整体上属于非同一控制下合并，其中八大处科技持有奥得赛 31.22%股份并承担了 70.13%的对赌义务。八大处科技作为公司的控股股东的一致行动人，为了促成本次交易，承担了超出其所转让股权比例的业绩补偿义务，使得公司可以享有并购成功所带来的相关经济利益，这是控股股东一致行动人对公司的一项间接资本性投入。因此八大处科技应补偿股份应计入资本公积，2、业绩补偿款的确认时点非同一控制下企业合并中，收购公司与被收购公司及其原股东之间的业绩补偿条款如果构成 “从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利”，符合金融资产的定义，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以公允价值计量并将其变动计入当期损益。在业绩承诺期内的各个资产负债表日，充分考虑支付方的信用风险、偿债能力、货币价值等因素确认或有对价，不能简单以尚未收到业绩补偿款为由确认或有对价。同时，上述风险因素的严重程度影响或有对价公允价值的大小，但不能简单以支付方存在一定信用风险、偿债能力较差为由不确认或有对价。案例分析002453华软科技（业绩补偿方案能够达成一致时才确认）奥得赛未能实现2021年度业绩承诺目标，根据《盈利预测补偿协议》及《盈利预测补偿协议之补充协议》，各业绩承诺方应当承担业绩补偿义务。2021年年报披露前，部分补偿义务人股票冻结，不能履行补偿义务。且业绩承诺方向有关部门提出了调整2021年度业绩承诺目标或延长业绩承诺期的书面申请，公司未能就业绩补偿方案与业绩承诺方达成一致，导致公司无法合理确定是否能按约定收取补偿金额。从而使得《企业会计准则--基本准则》所规定的资产确认需同时具备的“经济利益很可能流入企业”、“成本或者价值能够可靠地计量”两个条件并未得到满足，基于谨慎性原则，在2021年度报告中未确认交易性金融资产。2022年10月，公司与各业绩承诺方就业绩补偿方案达成一致，并经公司股东大会审议通过，可以合理确认经济利益的流入和价值能够可靠计量，公司随即在2022年度进行了相关会计处理。   

002911佛然能源（2021年确认、2022年没有确认）

于2021年12月31日，公司根据元亨仓储2021年度业绩完成情况、业绩补偿款实际收到的情况，结合对未来会计年度的预计、综合考虑支付方信用风险及款项的可回收性、货币时间价值后，借记交易性金融资产并贷记公允价值变动损益 6,775.12万元（净利润业绩补偿款16,937.80万元*公司持有元亨仓储的股比40%）。元亨能源对元亨仓储2021年度业绩相关承诺的补偿义务已履行完毕，因此业绩补偿款支付方信用风险及款项的可回收性、货币时间价值不影响上述根据2021年度元亨仓储业绩完成情况计算的业绩承诺公允价值。于2022年12月31日，考虑到业绩补偿款实际尚未收到，考虑到支付方的信用风险及款项可回收性的不确定性，出于谨慎性考虑，公司未确认公允价值变动。

000670盈方微（累计未完成业绩承诺时一次性确认相关公允价值变动收益）

业绩补偿安排为三年累计计算补偿金额，考虑到 2020 年和 2020-2021 年华信科及 World Style 已累计完成了约定的业绩承诺，以及华信科及 World Style2020-2022 年累计是否能完成业绩承诺存在的不确定性，基于谨慎性，公司未在 2020 年和 2021 年确认相关公允价值变动收益，而是在 2022年确定 2020 年至 2022 年华信科及 World Style 累计未完成业绩承诺，且期后收到补偿义务人出具的业绩补偿确认函时一次性确认相关公允价值变动收益。公司于 2023 年 4 月 26 日收到补偿义务人出具的业绩补偿确认函，对补偿事项及金额予以确认，并同意从上海盈方微尚未支付的股权转让款中予以扣除，徐非及上海瑞嗔合伙扣除金额尚不足以抵扣应支付的业绩补偿款，应当于《鉴证报告》出具后的 20 个工作日内支付相应差额款。截至 2023 年 5 月 25 日，春兴精工公司、上海钧兴公司、自然人徐非及上海瑞嗔合伙的业绩承诺均已履行完毕。    3、或有对价的公允价值的确定根据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》1-7非同一控制下企业合并的或有对价，“购买方在购买日和后续资产负债表日确定或有对价的公允价值时，应当综合考虑标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币时间价值等因素。涉及股份补偿的，或有对价的公允价值应当以根据协议确定的补偿股份数，乘以或有对价确认时该股份的市价（而非购买协议中约定的发行价格）计算，并同时考虑上述因素。值得注意的是，或有对价公允价值的变化即使发生在购买日后12个月内，也不属于计量期间的调整事项，不应对购买日合并成本及商誉的金额进行调整。案例分析002329黄氏集团（以或有对价确认日股票收盘价确认）按照金融工具相关准则规定，在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，因此，由于盛世骄阳实际业绩的确定，应补偿股份按照2022年3月8日公司股票收盘价格4.87元/股计算的公允价值为109,113,811.00元。    4、以自身股份结算的或有对价的后续计量根据证监会发布的《监管规则适用指引——会计类第1号》之《1-7非同一控制下企业合并的或有对价》，“非同一控制下企业合并形成的或有对价中，若购买方根据标的公司的业绩情况确定收回自身股份的数量，该或有对价在购买日不满足‘固定换固定’的条件，不属于一项权益工具，而是属于一项金融资产。因此，购买方应当在购买日将该或有对价分类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足‘固定换固定’的条件，应将其重分类为权益工具（其他权益工具），以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。在实际收到并注销股份时，终止确认上述其他权益工具，并相应调整股本和资本公积等。”案例分析000871 ST高升（“固定换固定”后续不再确认相关股份的公允价值变动）2019年12月31日，莹悦网络实际业绩已经确定，公司能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，该或有对价满足“固定换固定”的条件，故将上述应补偿股份价值8,164,25万元计入其他权益工具核算。上述其他权益工具以2019年12月31日相关股份的公允价值计量，2000年-2022年不再核算相关股份的后续公允价值变动。正式履行股票回购注销义务，公司以名义价格1元回购股份26,251,609股，根据股东大会决议及相关协议，将上述股份予以注销，核减其他权益工具8,164,25万元，同时冲减股本2625.1609万元、资本公积5539.0896万元。5、业绩承诺期内修订业绩补偿条款的会计处理《监管规则适用指引——会计类第2号》2-11业绩承诺期内修订业绩补偿条款的会计处理，“非同一控制下企业合并中，购买方应当将业绩补偿条款产生的或有对价作为合并成本的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本，或有对价公允价值的后续变动计入当期损益。非同一控制下企业合并购买日后的业绩承诺期内，在法律法规允许的前提下，交易双方协商对业绩补偿的金额、支付时间、支付方式等进行修订，且已就该事项严格履行了股东大会等必要内部决策流程。这种情况下，购买方应将业绩补偿条款修订导致的或有对价公允价值变动计入当期损益。”   

三、或有对价应作为非经常性损益

非同一控制下企业合并，被收购公司未达到业绩考核目标表明该项股权投资未来的可收回金额可能低于预期，存在减值迹象，因此在将或有对价的公允价值变动计入当期损益的同时，还应对长期股权投资和商誉进行减值测试，并就其可收回金额低于账面价值的差额确认减值损失。

根据《监管规则适用指引——会计类第1号》1-26非经常性损益的认定，并购重组交易安排中，交易标的出售方一般会对交易完成后交易标的在一定期间的利润作出承诺。标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式对收购方给予补偿。由于上述补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，应作为非经常性损益。同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产(例如固定资产、无形资产等)减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，不应认定为非经常性损益。”

四、具体会计处理分录

1、现金对价（1）实务中，大部分购买方评估购买日的或有对价为0，在合并日，公司对或有对价不进行初始确认。    （2）在业绩承诺期内的各个资产负债表日，公司应充分考虑承诺方的信用风险、偿债能力等因素确认或有对价，根据测算的业绩补偿金额，确认金融资产时：借：交易性金融资产贷：公允价值变动损益（3）收到业绩补偿款时：借：银行存款贷：交易性金融资产2、以购买方股权作为对价且分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公司将该部分股份回购作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，在股份回购日按当日的公允价值确认交易性金融资产，同时计入营业外收入；在注销日对该交易性金融资产按当日的公允价值调整公允价值变动损益，并处置该交易性金融资产，同时冲减股本及资本公积。（1）公司于回购日确认股份回购义务：借：库存股贷：其他应付款（银行存款）（2）根据回购日公司股价确认股份回购收益，：借：交易性金融资产 （回购股数*回购日股价）贷：营业外收入  （回购股数*回购日股价）

（3）确认股份注销日股价公允价值变动：

借：交易性金融资产

贷：公允价值变动收益   

（4）注销股份：

借：股本

借：资本公积

贷：库存股

贷：交易性金融资产   

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关键词：案例分析 企业合并 会计核算 交易性金融资产 企业会计准则