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2011年CPA考试已经烟消云散，期间发生的诸多谍中谍也已经处理清楚。大家也都开始准备2012年的CPA考试。可是，去年的CPA会计科目题目，由于突然把考察方向转向了金融工具的确认与计量，特别是衍生金融工具以及继续涉入的问题，让诸多考生无法应对。因为这部分知识确实是我们平常比较忽视的。
而非常遗憾的是，对于去年CPA会计科目综合题第一题的第2、3问，目前市面上比较权威的辅导机构（东奥、中·····华）和辅导书籍（经科版真题详解）提供的参考答案，都出现了错误。由于东奥、中··华的巨大影响力，很可能对考生造成误导。而经济科学出版社已经出版的2011真题详解，在综合题第一题也出现了同样的谬误。现把出现谬误的答案进行纠正，大家以这个答案为准，东奥、中····华和经济科学出版社出版的真题详解提供的答案都是错误的。
下题为2011CPA会计科目考试，综合题第一题：
1．20×1年度和20×2年度，甲公司发生的部分交易或事项以及相关的会计处理如下：
(1)20 X 1年1月1日，甲公司按面值购入乙公司当日发行的债券l0万张，每张面值l00元，票面年利率5％；同时以每股25元的价格购入乙公司股票100万股，占乙公司有表决权股份的3％，对乙公司不具有重大影响。甲公司将上述债券和股票投资均划分为可供出售金融资产。
乙公司因投资决策失误发生严重财务困难，至20×1年12月31日，乙公司债券和股票的公允价值分别下降为每张75元和每股l5元。甲公司认为乙公司债券和股票公允价值的下降为非暂时发生下跌，对其计提减值损失合计l 250万元。20X2年，乙公司成功进行了战略重组，财务状况大为好转。至20×2年12月31目，乙公司债券和股票的公允价值分别上升为每张90元和每股20元。甲公司将之前计提的减值损失650万元予以转回，并作如下会计处理：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 650万元
贷：资产减值损失 650万元
(2)20×2年5月1日，甲公司与丙公司达成协议，将收取一组住房抵押贷款90％的权利，以9 100万元的价格转移给丙公司，甲公司继续保留收取该组贷款10％的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款发生违约，则违约金额首先从甲公司拥有的10％的权利中扣除，直至扣完为止。20×2年5月1日，甲公司持有的该组住房抵押贷款本金和摊余成本均为10 000万元(等于公允价值)。该组贷款期望可收回金额为9 700万元，过去的经验表明类似贷款可收回金额至少不会低于9 300万元。甲公司在该项金融资产转移交易中提供的信用增级的公允价值为l00万元。甲公司将该项交易作为以继续涉入的方式转移金融资产，并作如下会计处理：
借：银行存款 9 100万元
继续涉入资产——次级权益 l 000万元
贷：贷款 9 000万元
继续涉入负债 l l00万元
(3)20×2年12月31日，甲公司按面值l00元发行了l00万份可转换债券，取得发行收入总额10 000万元。该债券的期限为3年，票面年利率为5％，按年支付利息；每份债券均可在到期前的任何时间转换为甲公司10股普通股；在债券到期前，持有者有权利在任何时候要求甲公司按面值赎回该债券。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券市场年利率为6％。假定在债券发行日，以市场利率计算的可转换债券本金和利息的现值为9 400万元，市场上类似可转换债券持有者提前要求赎回债券权利(提前赎回权)的公允价值为60万元。甲公司将嵌入可转换债券的转股权和提前赎同权作为衍生工具予以分拆，并作如下会计处理：
借：银行存款 l0 000万元
应付债券——利息调整 600万元
贷：应付债券——债券面值 l0 000万元
衍生工具——提前赎回权 60万元
资本公积——其他资本公积(股份转换权)540万元
甲公司20×2年度实现账面净利润20 000万元，按照净利润的10％计提法定盈余公积。本题不考虑所得税及其他因素。
要求：
(1)根据资料(1)，判断甲公司20×2年12月31日将可供出售金融资产减值损失转回的会计处理是否正确，并说明理由；+如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。
(2)根据资料(2)，判断甲公司20×2年5月1日将部分住房抵押贷款转移的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。
(3)根据资料(3)，判断甲公司20×2年12月31日发行可转换债券的会计处理是否正确，并说明理由；如果甲公司的会计处理不正确，请编制更正的会计分录。
解答：（1）东奥、和经济科学出版社出版的真题详解答案没有问题。问题主要是第二问和第三问。
（2）第二问东奥、中···华和经济科学出版社出版的真题详解完全错误。
其错误解答如下：
根据准则规定，企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值（9000万）和财务担保金额（1000万）两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额（1000万）和财务担保合同的公允价值（100万）之和确认继续涉入形成的负债。在此题中，甲公司因继续涉入而确认资产的金额，为因信用增级使甲公司不能收到的现金流入最大值1000万。因继续涉入而确认的负债为因信用增级使甲公司不能收到的现金流入最大值1000万和信用增级公允价值100万，共1100万，所以甲公司的处理正确。
正确的解答应该如下：
甲公司会计处理不正确
甲公司继续保留了该组住房抵押贷款的所有重要风险，不应终止确认该组住房抵押贷款，更正分录如下：
借：贷款 9000
继续涉入负债 1100
贷：金融负债 9100
继续涉入资产——次级权益 1000
【解释】：为何甲公司保留了该组住房抵押贷款的所有重要风险呢？因为当甲公司将金融资产整体转移的时候，通过合约安排，使得金融资产的购买方丙公司可能发生额信用损失将由甲公司进行补偿。在题目中明确指出，如果该组贷款发生违约，则违约金额首先从甲公司拥有的10％的权利中扣除，直至扣完为止。该组贷款期望可收回金额为9 700万元，过去的经验表明类似贷款可收回金额至少不会低于9 300万元。也就是说，该金融资产可能发生的信用损失为700万，而这700万根据合约安排，将会又甲公司全部补偿或者承担，因此，甲公司继续保留了该组住房抵押贷款的所有重要风险，不应终止确认该组住房抵押贷款。
【具体规定，见《企业会计准则讲解2010》第二十四章金融资产转移第二节金融资产转移的确认和计量中的表述：企业将信贷资产或应收款项整体出售，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时做出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业(出售方)进行全额补偿。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产】
（3）第三问，中···华、东奥和经济科学出版社出版的真题详解都出现了不同程度的错误。东奥提供的答案分录正确，理由错误。中···华、经科版的则全部错误。
正确解答如下：
甲公司会计处理不正确
甲公司发行的可转换债券中嵌入的转股权在经济特征和风险方面与主合同不存在紧密关系，应予分拆。因为该转股权应确认为权益工具，分拆是正确的。
具体规定见《企业会计准则讲解2010》第二十三章第五节：从金融工具持有人的角度看，嵌在可转换债务工具中的权益转换特征不与主合同紧密相关。应当分拆。
而提前行权的赎回价格非常接近于分拆权益成分前可转换债券摊余成本。同时，由于持有人是否行使提前赎回权，跟主合同利率以及市场利率、主债务合同所面临的各种风险的变动密切相关（例如只有市场利率上升，对持有人不利，或者债务人违约风险上升时，持有人才会要求行使提前赎回），也即主合同面临的风险和提前赎回权的风险紧密相关。并且一旦持有人行使权利赎回债券，将改变主债务合同原本所支付的利息。所以嵌入的提前赎回权在经济特征和风险方面与主合同存在紧密关系，因此对该衍生工具不予分拆。
借：衍生工具——提前赎回权 60
贷：资本公积——其他资本公积（股份转换权）60
同时注意，由于受到国际金融危机的影响，IASB已经对IAS39进行了修订，在2009年11月正式发布了IFRS9，对金融工具的确认与计量进行了重大改革。不过根据相关通知，这个准则到2015年才会开始生效，现在仍然用IAS39，因此中国准则短期不会调整。那么，根据最新修订的IFRS9，要求将包含嵌入衍生工具的 混合工具作为一个整体，使用同一种 分类方法，或适用以公允价值计量，或 以摊余成本计量，不再进行分拆。
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