风险导向审计案例分享

3.7 控制测试
针对内部控制审计中业务循环的选取原则：（1）两年（或三年）所有循环测试一遍的原则；（2）虽然上年测试过，但本年企业有变化的循环要重新测试；（3）本年根据重点审计领域界定的重点循环无论是否测试过均要重新测试。
Y公司业务主要涉及销售与收款，因此审计人员主要针对该业务流程进行控制测试。审计人员通过询问相关人员，对Y公司销售与收款循环的内部控制制度进行了解，并编制了访谈记录；对客户管理情况进行了解，重点关注客户授信管理情况，对授信管理文件进行了检查，同时抽取10笔大额的授信样本进行测试，根据资信情况，对额度及授权审批情况进行检查；抽取有关凭证，检查凭证后是否附有合同收款单据等；同时获取对账调节表，对该公司是否定期与客户对账进行检查，观察了交易的产生、记录及完成情况，在审计人员严格执行审计程序后，未发现异常情况。控制测试的结果表明控制活动能够预期有效执行。可以适当的减少销售与收款环节实质性程序的工作量。
通过对Y公司应收账款管理及坏账管理流程实施控制测试，审计人员得出Y公司控制预期有效
3.8 实质性程序
实质性测试是指审计过程中采用检查、核对、监盘、观察、查询及函证、计算、截止性测试和分析性复核等审计方法，按照会计科目划分，逐一落实前期锁定的涉税风险点，从中获取审计证据，落实涉税违法问题。该案例涉及的审计技术包括：监盘、函证、截止性测试、分析性复核等。
以下是X会计师事务所审计人员对Y公司实施的实质性程序：
（1）Y公司所属四家分公司财务进行独立核算，由于涉及的内部往来较多，可能存在交易抵消的风险
审计人员首先获取有关内部往来及交易有关的数据，对该事项与Y公司的财务人员进行沟通，并对这些数据进行了逐项核实，如对母公司其他应收分公司款项与分公司其他应付母公司款项进行核对，由项目负责人指导审计人员进行抵消过程，并对其进行仔细复核，未发现异常情况。
（2）Y公司关联方较多，存在由于关联方交易产生的风险
审计人员在对Y公司关联方进行审计时要求Y公司管理人员提供关联方清单及关联方交易情况的说明，同时检查Y公司的重要会议纪要、重大投资决议等信息，未发现潜在关联方。
对Y公司的前五名大客户的工商登记资料、法定代表人、经营业务范围及公司注册地址等信息进行调查。调查显示：第一大客户新疆新湖晨光农业发展有限责任公司，与Y公司无关联关系；第二大客户新疆生产建设兵团第六师芳草湖农场，业务范围涉及棉花种植、销售及籽棉收购，法定代表人刘振江，与Y公司无关联关系；第三大客户、第四大客户分别为新疆生产建设兵团第七师125团和新疆生产建设兵团第七师123团，不存在关联关系；第五大客户为新疆小海子水利建筑安装工程有限公司，经了解与Y公司非关联关系。结合Y公司提供的资料，未发现异常情况。
（3）货币资金：存在、完整性
Y公司主要客户为兵团农场和农户，在业务环节涉及较多的现金交易与银行存款业务，应对货币资金进行重点关注。审计人员对Y公司的库存现金的余额合理性进行了分析，对所涉及到的相关凭证都进行了梳理、检查，通过抽取相关凭证，对所发生数额进行了核对，并在审计助理的监督、会计主管的参与下对库存现金实施监盘。实施以上审计程序后，未发现异常情况。
通过对银行存款进行函证取得Y公司已开立的银行账户清单及企业资信证明，根据清单信息，对各银行存款账户逐一进行函证，所有函证均收回，未发现异常情况，银行存款余额可以确认。
值得注意的是X会计师事务所在进行函证时，对函证缺乏有效的控制，部分函证由Y公司出纳独立进行。
（4）营业收入及营业成本：发生、准确性、截止
审计人员对通过执行实质性分析程序和细节测试来检查营业收入与营业成本。
分析程序：首先对2016年与2017年的主营业务收入、主营业务成本进行分析，Y公司主要业务为农机采棉作业、农田喷药作业及农机深耕作业，营业收入、营业成本产品类别对比如表3-8、表3-9：
表3-8  2016年与2017年营业收入对比分析    单位：万元
类别        2016年        2017年        变动率%
农机采棉作业        14,691.40        17,283.08        17.64
整机和零配件销售        5,241.10        3,873.66        -26.09
农机深耕作业        3,742.14        1,224.62        -67.27
表3-9  2016年与2017年营业成本对比分析    单位：万元
类别        2016年        2017年        变动率%
农机采棉作业        6,318.7        8,635.10        36.66
整机和零配件销售        3,930.83        2,672.83        -32.00
农机深耕作业        2,544.66        881.73        -65.35
从表中，不难看出营业收入与营业成本变化趋势一致，未发现明显异常。除此之外，审计人员对本年度各期收入、费用进行对比，未发现较大差异，对于营业收入及营业成本的比例的变动原因，经过询问Y公司的管理人员，发现Y公司在2017年自有采棉机完成采收面积110.78万亩，作业面积较去年同期90万亩增加了20万亩。
细节测试：不同农户的采收面积不同，且采摘作业正复采收费标准不同，审计人员首先获取了Y公司棉花机械采收正复采价目表及大额的采收合同，核定金额的一致性，未发现存在差异的情况；抽取团场采收业务进行核对，检查采收合同内容及行程安排，核对采棉机车载GPS卫星定位测量设备测量的实际作业面积、机采棉作业验收单及采棉机采收面积和质量验收单，Y公司按团结算，一团一结，未发现异常情况；抽取大额收入，对价目表中列明的费用清单与采收合同进行核对，同时结合结算单，对其中列明的采收面积、油料费用等项目的金额进行核对，未发现采收加项收入；对采收合同、机采棉作业验收单及银行收款凭证进行核对，核对一致，未发现异常款项；对前五大客户进行函证，回函未见异常。
对营业收入与成本进行截止测试，选取2017年12月20日以后2018年1月10日之前发生的销售进行抽查，检查销售合同、结算单及明细账，未发现收入跨期现象。
执行结果表明，Y公司的营业收入与成本未见异常项目。
（5）固定资产：存在、完整性、权利和义务、准确性
审计人员首先获取Y公司固定资产折旧表，对固定资产折旧进行了重新测算，未发现明显异常情况；对房屋及建筑物情况进行了解，获取了相关的房屋产权证确认归属；对采棉机，抽取有关凭证，获取采棉机的发票、车辆登记证、车辆行驶证、购车审批单等资料确认归属。
实施上述程序后，审计人员发现Y公司固定资产中一台来自于凯斯纽荷兰管理有限公司的凯斯采棉机的采棉机车辆行驶证已于2016年到期，并未在进行审核，且于2017年6月仍挂在账面上，但被审计单位已在2017年度自行调整，经过询问后得知，该车已进行报废处理，审计人员获取了有关批准报废处理的资料，对固定资产的审计未发现异常情况。
值得注意的是在此过程中，对Y公司的固定资产，审计人员编制了固定资产盘点表，但实际上实施盘点存在不规范性。

（6）应收账款：发生、准确性、完整性
分析程序：Y公司应收账款按账龄列示如表3-10 ，应收账款2016年末未8,662.36万元，而2017年末为12,034.03万元，应收账款比上年增加3,371.67万元,增幅为38.92%。审计人员与财务人员沟通了解，并对政府相关部门工作人员进行了核实，本年度应收账款的增加主要原因是，Y公司本年度新增了土地平整业务，而当地政府尚未支付该项费用。

                     表3-10  Y公司应收账款                        单位：万元

账龄        期末金额
        账面金额        计提比例%        坏账准备
6个月以内        115,612,144.23                -
6个月-一年        741,939.00        5.00        37,096.95
1-2年        4,990,902.40        20.00        998,180.48
2-3年        61,144.00        50.00        30,572.00
3年以上                        
合计        121,406,129.63        0.88        1,065,849.43
细节测试：
一是对应收账款进行函证，根据回函结果发现控股子公司奎屯Y公司分公司与泸州市第七建筑工程公司存在合同纠纷存在诉讼纠纷事项，应收账款金额分别为45.81万元，审计人员检查了相关的诉讼文件，属于未决诉讼，将其计入或有事项， 通过回函取得的金额/应收账款总额>0.5%，未发现异常情况。
二是结合营业收入，检查结算单上采棉面积、天数、收费金额，将抽取的大额团场采棉服务合同与合作协议进行核对，将金额与采收合同金额进行核对，未发现存在差异的情况。
执行结果表明:除了存在一笔诉讼事项，其余未见异常。
（7）针对销售/管理费用：截止、准确性、完整性、发生
审计人员对管理费用和销售费用的两期波动和分月明细执行分析程序。发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为34,464,220.80元，已进行审计调整。
3.9 完成审计工作及复核工作底稿
该审计项目负责人对各个小组发现的错报金额进行了汇总，汇总错报金额高于实际执行的重要性水平110.00万元，并进行了更正错报。审计人员经考虑后将低于11万元的明显微小错报金额不进行累积。根据审计现场的具体情况，不存在与预期存在较大差异以至于需要调整审计策略的重要事项，也不需要对重要性水平进行修改。
X会计师事务所要求在审计现场要完成审计底稿的编制，底稿中需详细记录审计程序的过程及发现的异常情况，并做说明，获取的审计证据与底稿进行交叉索引，编制好索引号，涉及到测算数的如应收账款、其他应收款的坏账准备、长短借款的利息测算、税费的测算、无形资产摊销、固定资产折旧的测算均要做详细记录，若发现不符需落实原因，底稿实行三级复核制，完成的底稿要交给现场负责人复核，有需要完善信息的要及时完善，复核通过了再交由现场总负责人和项目经理进行审批。
3.10 出具审计报告
注册会计师在完成审计程序后，按照有关审计准则的规定做好审计完成的工作，向企业获取相关的审计证据并加盖公章，在审计中发现的问题及时与公司管理层进行沟通，结合职业判断如实出具审计意见。
X会计师事务所审计人员在审计工作进行中持续就其所发现的重大错报与Y公司财务人员、管理人员进行沟通，已取得管理层申明书、审计确认函、持续经营能力调查表、或有事项情况表等资料，填写单体及合并附注，出具标准无保留的审计报告。

4. X会计师事务所应用风险导向审计存在的问题分析
第三章对X会计师事务所在Y公司年报审计中应用风险导向审计方法的情况进行了简单的阐述，X会计师事务所执行的审计流程贯彻了风险导向审计方法的思路，对Y公司的风险能够做到有效的识别、评估，注册会计师依据Y公司特征运用专业判断确定Y公司审计项目中的重大错报风险领域，并据此严格执行进一步的审计程序。审计师在对Y公司销售与收款流程进行控制测试时，合理应用控制测试的方法，发现Y公司控制活动的运行存在偏差，并对其“是否构成缺陷”进行了评价，严格执行了控制测试程序。然而，X会计师事务所在执行风险评估程序和实质性程序的过程中存在执行不到位的问题。第四章将主要围绕X会计师事务所在Y公司年报审计中应用风险导向审计过程中存在的问题及应对措施进行分析。
4.1 现金结算业务风险评估程序不到位
X会计师事务对Y公司行业状况仅进行了简单的了解，忽略了对外部环境的了解，了解的内容大部分是从中国棉花网上直接获取的，没有深入的分析农机行业的特点、经营环境、相关政府政策的出台等宏观环境的状况。通过对比分析可以发现，X会计师事务所在执行风险评估程序时，了解Y公司外部环境不充分，尤其缺乏对农机行业特点的了解。对比分析表详见4-1所示：
表4-1 风险评估情况对比分析表
外部环境        重大错报风险        对财务报表的影响        涉及
的循环        审计程序
                影响        理由               
会计师事务所已了解的外部环境：
行业状况        进入壁垒相对较低、竞争不规范        存货-完整性、计价和分摊；
营业成本-完整性、准确性        成本核算是否真实会对利润产生影响        生产与仓储循环        存货：监盘程序、分析程序；营业成本：分析营业成本波动情况；
会计师事务所未了解的外部环境：
行业特点        农机生产和销售、农机服务具有季节性和地域性        营业收入/营业成本-准确性、发生、完整性；           由于季节性会影响营业收入/成本每月的生产和销售量，生产线会停工        生产与仓储循环        分析程序：分析营业收入/成本每月的波动情况是否正常；测算停产损失；
        农机采棉作业现金结算比例较高        营业收入-准确性、发生、完整性、截止        公司业务的特点决定现金结算比例较高        销售与收款循环        了解现金交易的真实
性以及必要性，了解
现金交易的流程及相
关内部控制措施；
行业状况        进入壁垒相对较低、竞争不规范        存货-完整性、计价和分摊        成本核算是否真实会对利润产生影响        生产与仓储循环        存货：监盘程序、分析程序；营业成本：分析营业成本波动情况；
从表4-1可以看出生产与仓储循环循环、销售与收款循环在X会计师事务所了解外部环境时并未发现重大错报风险。
农机服务业面对的主要是农业，工作环境较为艰苦，且农机服务具有很强的季节性特征，在一定时间段内工作量繁重，夏秋两季工作时间长，忙闲不均。工作地域跨度大，线路长、工作面宽。农机服务业属于微利行业，行业从业者普遍存在待遇低、工作条件差、工作强度大等特点，因而每年从业人员流失情况很严重，为增强行业竞争力，企业只能采用内部挖潜的方式，尽力降低生产成本，Y公司成本控制压力较大，Y公司会调整相关的薪酬政策；棉花种植、采收和加工的季节性直接导致了棉花的机械采收服务、棉机产品需求及售后服务的季节性。一般来说，每年的2月份至5月份为棉机设备的招标、投标时间，订单主要在该阶段完成；6月份至8月份为棉机设备和配件的生产、发货及安装旺季；棉花的成熟期及收获期集中在每年的9-12月，因而棉花的机械采收服务的时间集中在每年的9-12月；9月份至第二年春节前为棉机行业的售后服务旺季。对农机的生产和销售存在一定的影响。若结合农机服务行业的特点，就可以对期间费用进行重点审计。
由于未深入了解行业特点、经营环境等外部环境因素，仍然未识别和评估出生产与仓储循环存在重大错报风险，这个领域在审计实施阶段可能不会引起审计人员的重视，增加了注册会计师的审计风险。因此，风险评估程序的有效实施是十分重要的。
表4-2 Y公司各类业务收款的结算方式、金额和比例    单位：万元
2017业务
类型        转账汇款        POS机刷卡
收款        现金收款        个人银行卡POS刷卡        总计
        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例
农机采棉作业        3,448         19.95%        1,270         7.35%        4,456         25.78%        0.00         0.00%        17,283         77.22%
整机和零配件销售        24.21         0.63%        45         1.17%        9.30         0.24%        0.00         0.00%        3,874         17.31%
农机深耕作业        39        3.16%        502         41.03%        7.72         0.63%        0.86         0.07%        1,225         5.47%
合计        3,511        23.74%        1,818         49.55%        4,473         26.65%        0.86         0.07%        22,381         100.00%
2016业务
类型        转账汇款        POS机刷卡
收款        现金收款        个人银行卡POS刷卡        总计
        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例        金额        占业务收款总额比例
农机采棉作业        3,905         26.58%        272        1.85%        4,271         29.07%        0.00         0.00%        14,691         62.06%
整机和零配件销售        107        2.05%        55         1.04%        1.6         0.03%        0.00         0.00%        5,241         22.14%
农机深耕作业        137        3.65%        1,326         35.43%        11.2         0.30%        0.00         0.00%        3,742         15.81%
合计        4,149        32.28%        1,652        38.32%        4,284         29.40%        0.00         0.00%        23,675         100.00%

注册会计师充分了解被审计公司的行业特点及其经营环境有利于发现潜在的审计风险。如上表4-2所示，Y公司提供农机采棉服务的对象主要为团场农户，现金结算比例较高，增加了财务控制风险；机械采棉作业属于免税收入，没有正式发票，营业收入的真实性难以确定，增加了审计师的检查风险。因此，针对Y公司农机采棉服务实施风险评估程序是至关重要的。
Y公司提供农机采棉服务的对象主要是兵团第一、三、六、七师的团场农户，多采用现金进行结算且总数额较大，对Y公司现金管理内部控制要求较高。Y公司财务处实行明确的岗位分工与授权，明确财务部门各岗位的职责权限，建立严格的授权审批制度；财务处设立两名出纳，分别收取农机采棉作业款项和农机深耕作业款项，并定期轮岗；公司会计与出纳每日核对，确保账实相符；公司营销处每日与财务处核对单据，确保机采棉GPS数与结算单数目吻合；Y公司内部审计处对公司财务状况进行不定期审计；公司为接触现金的业务员建立了担保人制度，防范其收款风险。
2012年、2013年，公司销售的现金结算比例较高，均超过了80%。2014年公司通过调整销售结算政策，销售的现金结算比例降为61.02%，下降幅度较大；股份公司成立后（2015年9月后），Y公司产品销售现金结算情况：公司要求销售部门严格执行《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》等内部控制制度。通过采取新的销售和结算政策，公司现金结算比例大幅下降，具体情况如下：

公司将以上销售和结算政策改变后，采取让客户逐渐适应的方式，银行转账比例逐渐提升。公司将根据实际情况，通过逐步筛选客户和引导的方式，持续降低现金结算比例。
在制度建设方面，公司制定了《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》；在机构设置方面，公司内部审计部门，定期对销售部门的内控执行情况进行监督、检查和明细考核，并对违反要求的人员进行相应的处罚。
虽然X会计师事务所对农机服务行业特点及经营状况了解不充分，但是在了解Y公司行业状况和企业财务状况，已经识别出生产与仓储循环、销售与收款循环存在重大错报，在执行实质性程序时已进行重点审计，针对应付职工薪酬相关认定的审计时，已执行了实质性程序，了解了公司的薪酬管理制度及员工收入的构成，进行了波动分析，发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为4,464,220.80万元，超过了错报临界值，已进行了相关的审计调整。因此，在风险评估阶段并未识别出的重大错报风险已在实质性程序执行了必要的审计程序，并发现了错报进行了调整，不会对审计结论存在影响。
4.2 截止测试审计工作底稿编制不完善
针对Y公司财务报表中营业收入和期间费用实施审计时，大部分审计人员将审计重点放到利用分析程序分析两期对比和分月波动情况中，而由于截止测试的审计工作底稿不完善，使审计人员对营业收入和期间费用实施截止测试没有予以过多的关注。
实施销售交易截止测试是为了确保发生的交易被计入正确的会计期间。在风险评估阶段，X会计师事务所已经识别出营业收入和期间费用的截止认定存在重大错报风险，并且在审计计划中也要求了选取2017年12月31日前后各5天销售数额较大的经济活动执行“截止测试”程序，由于该项目的审计人员耗费大量的时间在执行分析程序上，没有过多时间实施截止测试，也有可能在审计结束时被审计单位12月份的凭证仍然未订好，对实施截止测试存在一定的限制。况且在审计工作底稿中，X会计师事务所只要求在“是否跨期”一栏中用“√”或“×”表示（如表4-3所示），并未要求填写相关原始凭证单据的编号和日期，审计人员可能实际并未抽查相关凭证或合同。因此，X会计师事务所没有重视截止测试的实施情况。
表4-3 截止测试审计工作底稿
日期        凭证种类        凭证号        内容        对应科目        金额        是否跨期（用“√”、“×”表示）
                                        借方        贷方       
记账时间        凭证种类        凭证编号        业务说明        对方科目
名称        借方发生额        贷方发生额       

对销售交易和费用实施截止测试，其目的在于确定Y公司主营业务收入与费用是否存在跨期现象，若执行截止测试不到位，这从审计工作底稿中不能确定是否执行了此程序，提前确认农机采棉作业等服务的营业收入抑或是推迟各项费用的归集都将影响Y公司本期的利润情况，即Y公司存在盈余管理行为。
X会计师事务所应当完善截止测试的审计工作底稿，在现场审计时将查阅的记账凭证详细记录在底稿中，关注原始凭证的发票日期，判断是否存在跨期记账的情况。
由于Y公司农机采棉服务具有季节性，在每年棉花采摘结束后，进行全面停工。因此，在审计期间内的12月份及次年一月份前后五天并未发生或极少发生营业收入及相关费用。因此，金额对财务报表不重大，性质也不重大，不会对审计结论产生影响。
会计师事务所对截止测试审计工作底稿的完善，可以增加审计人员对截止测试的重视，在现场审计时通过抽凭，关注是否有跨期现象，可以对截止测试获取充分适当的审计证据提供帮助。通过对营业收入截止测试审计工作底稿增加发票内容、发货单/出库单一栏，强制要求填制底稿中的相关信息，从账簿记录追查至发运凭证，获取有关发生认定的审计证据，从发运凭证追查至账簿记录，获取有关完整性认定的审计证据，可以使审计人员在抽凭过程中有效执行截止测试，获取充分适当的审计证据，以防止收入推延或提前至本期，影响利润，增加审计风险。
通过对期间费用截止测试审计工作底稿的完善，可以通过查验发票上的具体日期或者银行付款回单上的日期判断费用的支付情况是否真实反映已发生的业务，不存在跨期情况。
4.3监盘程序执行不到位
审计工作中对Y公司库存现金、采棉机等农机设备的监盘程序主要由实习生完成，在执行监盘程序上存在执行不到位的情况。如X会计师事务所审计人员在预先通知盘点Y公司财务人员的情况下，执行库存现金盘点时仍然出现只有出纳和审计在场的现象，出纳进行盘点，审计人员在旁监督并编制库存现金盘点表，但在监盘过程中Y公司的会计主管并未参加。
在现场审计工作中，审计人员对固定资产进行的监盘程序也存在不规范性，审计人员仅根据财务人员提供的固定资产明细表，编制了固定资产盘点表，就近选取了一个部门进行盘点，由审计助理进行监盘，会计主管并未参与监盘过程。
虽然监盘程序存在不规范性，但审计人员执行了其他程序对库存现金及固定资产金额予以确认。对库存现金实施的其他程序，如核对了其日记账与总账金额，抽查了提供农机采棉作业、喷药业务等采用现金结算所产生的凭证，对结算单、合同等凭证的数额进行核对等；对固定资产实施的其他审计程序，如审计人员在执行实质性程序时，结合其明细账、卡片账进行核对；对固定资产折旧进行测算与折旧额进行核对；对车辆及经营场所，审计人员获取了相关的产权资料，并要求Y公司提供照片；对新增固定资产，获取了有关凭证并检查了发票，经查未发现存在重大差异情况。从这些方面来看，审计人员通过实施以上程序，弥补了监盘程序的不足，因此，监盘问题不会对审计结论产生影响。
4.4 对往来函证的控制存在缺陷
函证作为证据力很强的一种审计程序，能为应收账款、银行存款等资产类项目的“存在认定”提供强有力的佐证。Y公司提供农机采棉作业服务的对象主要为兵团农户，现金销售的比例较大，交易频繁，需要审计人员结合函证和走访的形式对农机采棉服务的真实性进行检查，但X会计师事务所在实施函证程序的时候存在缺陷。
一是审计人员以农户数量较多、居住分散、走访困难等为由，将盖好事务所询证函专用章询证函通过被审计单位Y公司转交至存在交易往来的农户，并最终以被审计单位收集回函并将回函整理寄到会计师事务所。
二是选取往来函证的对象时，确定从整体中选取特定项目进行测试。但对Y公司的往来函证在选择对象时是由缺乏经验的审计人员进行选取，不能确定选取的对象是否合适。
X会计师事务所的函证方式存在瑕疵，并且存在被审计单位工作人员篡改、伪造回函的可能。审计人员应当在进行函证之前，向被审计单位问清楚农户的详细地址、联系方式，采用积极式函证的方式，采取一定的策略，避免被审计单位工作人员接触询证函，由事务所直接寄发函证，必要时还应当亲自致电被询证者，确定金额是否有误，严格执行函证程序。对于部分重要客户，X会计师事务所还应该进行实地走访，了解并询问农户的土地规模、棉花种植面积等信息，可以有效发现被Y公司虚构农户和农机采棉面积的舞弊行为。
在现场审计结束以后，审计人员针对回函情况进行了核对，将农户的姓名及与相关的农机采棉作业单等文件做核对，并亲自致电农户，确定是否存在错报，若存在进行相关的审计调整。通过回函及后期的确认情况，不存在函证金额不符的情况，对审计结论不存在影响。同时，事务所作为中介机构具有企业性质，以营利为目标。因此如果事务所审计收费过低，那么会出现事务所为了降低人力成本减少资源投入而影响审计质量；而一旦事务所收费过高，那么会无法保证审计的独立性，同样会影响审计质量。因此事务所在承接审计业务时应牢固树立质量至上与风险意识。根据事务所的能力竞标相应的项目，并充分预估成本，合理审计收费，树立事务所品牌，形成二者之间的良性发展。
4.5 业务交叉复核流于形式
由于农业公司分、子公司较多，项目经理在现场审计时完成一级复核的难度较大。因此，可以使现场负责人对审计工作底稿进行初步复核，任命有责任感、有适当的经验、专业胜任能力强的审计人员进行复核审计工作底稿。由经验较多的人员复核经验较少人员所执行的审计工作，而不能由本人来复核自己编制的审计工作底稿。
X会计师事务所对审计工作底稿的三级复核有明确的规定。由负责该审计项目的多层级管理人员对审计人员所编制的全部审计工作底稿多层级查验。具体如下表4-6所示：

表4-6 审计工作底稿三级复核规定
        复核级数        复核人员        复核时间        复核要求
一级复核        项目经理        现场审计工作阶段        详细复核
二级复核        部门经理        现场审计工作结束        一般复核
三级复核        合伙人        完成审计工作，签发报告之前        重点复核
X会计师事务所承接了新疆多家上市公司的年报审计项目，临近结束审计项目前仍然有部分审计工作未执行完成，时间紧迫，项目经理未留有充足的时间对审计工作底稿进行一级复核，基本是在审计撤点之后，在统一整理审计工作底稿时才进行底稿的复核工作，这样将导致在复核过程中发现的问题无法及时与被审计单位进行沟通，也使部门经理在审计现场工作结束后、合伙人在签发审计报告之前不能及时对审计工作底稿进行二级复核和三级复核。
X会计师事务所未能对审计工作底稿进行及时的复核，明明可以在审计现场时通过复核底稿发现Y公司存在错报，但是由于没有及时复核，在现场结束时才发现错报，再与Y公司管理层进行沟通，对已经确定的金额进行修改，增大了工作量，虽然不会影响审计结论，但是会影响审计效率。
综上所述，X会计师事务所存在的问题对审计结论不存在影响，其可能产生的汇总错报的金额也不会影响审计结论。但是存在的问题仍应当予以高度关注，若X会计师事务所在审计其他单位时审计程序未执行到位可能会影响审计结论，造成严重的后果。
在复核时，要有完整的复核记录，包括复核的问题及内容、复核人、复核日期。复核记录见表5-3所示：

表5-3 复核记录表
复核内容                                 复核发现的问题        一级复核        二级复核        三级复核        复核日期
获取的证据是否充分、适当                                       
审计判断是否有依据                                       
审计结论是否恰当                                       
对执行的审计程序是否有详细的说明和分析                                       
是否已关注重大事项                                       
通过编制审计工作底稿的记录情况，可以清晰的发现审计实施过程中的问题，分清复核责任，也可以有效提高审计人员今后的审计工作质量。

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研究背景
风险导向审计（risk-oriented audit），是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。
本文选择了X会计师事务所和它的审计客户Y公司作为研究对象，从会计师事务所的角度进行了案例分析。Y公司是以棉花等农作物机械采收服务为主营业务的农业综合服务公司，行业具有特殊性，并且其业务受季节和地域的影响，X会计师事务所自2012年起开始对其实施年报审计，然而X会计师事务所在运用风险导向审计方法的过程中仍然存在一些实务性问题，运用案例探讨会计师事务所应用风险导向审计过程中的应用效果、存在问题以及如何根据被审计单位具体情况制定进一步审计程序以降低审计风险对会计师事务所未来的发展具有重要意义。

外国理论界学者最先对风险导向审计进行了研究，在风险导向审计的相关理论及实务均有较为系统的研究，并且，“四大”会计师事务所最早将风险导向审计付诸于实际运用，现阶段对风险导向审计方法的运用已处于相对娴熟的阶段。

外国理论界学者最先对风险导向审计进行了研究，在风险导向审计的相关理论及实务均有较为系统的研究，并且，“四大”会计师事务所最早将风险导向审计付诸于实际运用，现阶段对风险导向审计方法的运用已处于相对娴熟的阶段。现代风险导向审计自2003年后进入了新的时代。国内外众多理论界的著名学者都对审计风险模型的运用情况进行了研究。
Reinikka和Svensson（2007）研究发现，企业多元化的经济活动增加了会计师事务所的“审计失败”。也就是说，如果审计人员对企业进行充分的经营风险评估，那么就可以在一定程度上提高识别、评估企业财务报表重大错报风险的水平。现代风险导向审计中的“风险”通常是指“客户经营风险”。Olken（2011）通过统计分析发现，审计人员在实施审计程序时，运用审计风险模型通常存在着选择定性语言描述、记录审计风险的偏好。这样的偏好是为了使得审计人员能更好的掌握解释审计细节测试依据的主动权。但此种现象也说明审计人员对于审计风险模型的定量作用存在着一定程度上的忽视。因为在审计风险模型中，定量描述相比于定性描述更能恰当的表现出审计资源分配之间的数量关系。Ferraz(2014)采用实证研究的方法，对现代风险导向审计模式的有用性进行了检验，研究结果表明，特定账户发生错报的概率与评估的控制风险呈正相关。
1.2.1.2 关于风险导向审计的基本理论与方法的研究
Finan（2000）以美国三家会计师事务所1997-1999年间的审计客户为样本，研究发现总体样本规模水平和风险评估方法与审计风险的敏感性之间存在关联性。Hatherly（2005）的实证研究表明，内部控制质量与公司规模表现出强的相关性。并归纳了大规模公司内部控制质量高的原因：规模大的公司，规章制度更全面、相关工作人员的综合素质越高、内部控制的规模效应越高、采取的外部审计更加专业等。Fraser等（2007）的统计分析表明，企业经营业务的多元化与内部控制重大缺陷存在强的相关性；体量小、新成立和会计信息质量差的公司，越可能存在重大缺陷。Flint，Fraser和Hatherly（2008）提出，风险导向审计方法使审计过程更为有效，显著提升了审计人员在审计工作中的信心。Abraham D.Akresk教授（2009）认为风险导向审计方法可以广泛运用在会计师事务所业务当中。
1.2.1.3 关于风险导向审计的应用问题研究
Knechel（2007）研究发现，随着现代企业的经营业务和审计环境的不断变化，运用传统的审计方法已无法发现资产方面存在的舞弊。而现代风险导向审计却为解决此类问题提供了新的思路。Jeffrey Cohen (2002)认为实施现代风险导向审计会增加审计投入，在四大会计师事务所中，风险导向审计方法已经被广泛运用在经济活动迥异的各类公司审计工作中。Flint（2008）研究发现，风险导向审计方法行之有效，显著提高了会计师事务所的审计质量，同时，它还能够为被审计单位提供与公司治理相关的建议。Bowlin(2011)通过统计分析发现，管理层对审计资源的分配或规律有可预见性时，某些低风险的账户可能存在更多未发现的错报(尤其是舞弊)，这一研究发现提醒审计人员在根据审计风险模型进行审计资源的分配时，应关注管理层的预期和应对策略，考虑对低风险的账户予以更多的关注。Daniel Botez(2012)提出加强审计人才的培养能为开展高质量的审计业务提供有力保障，会计师事务所可以通过培养年轻人对审计业务的兴趣和实践能力保障审计业务的质量水平。