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摘  要

风险导向审计（risk-based audit），是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。

农机采棉公司的主营业务具有季节性、现金结算比例较高等特性，这给审计人员带来了一定的挑战。本文立足于国内发展较快的X会计师事务所，以其所承接的Y公司审计项目为例，分析X会计师事务所风险导向审计的实施过程与方法，指出X会计师事务所在审计过程中存在的问题，包括风险评估程序的执行未充分考虑行业特点、截止测试审计工作底稿不完善、存货监盘程序执行不到位、对往来函证的控制存在缺陷、审计人员安排不合理、未按规定对审计底稿进行复核等，最后结合案例的分析情况，得出建议与启示，对该行业审计提供一定的借鉴作用。

本文采用案例研究法，在广泛检索和搜集与风险导向审计有关文献的基础上，以X会计师事务所承接的Y公司审计项目的案例为研究对象。一是通过对以往文献的研究结论的整理，进行学习与借鉴。二是对风险导向审计理论及其特点等进行简单介绍。三是对会计师事务所与被审计单位双方的基本情况进行简介，通过对审计过程的回顾，梳理出X会计师事务所在审计过程中存在的问题。四是采用相关理论对X会计师事务所应用风险导向审计案例进行深入分析，发现：（一）我国会计师事务所审计人员风险意识亟需提高；（二）会计师事务所应当重视风险评估程序在审计过程中的应用；（三）会计师事务所应加大对人员的职业后续教育，提升审计人员的专业判断能力。五是根据案例研究结论，对会计师事务所应用风险导向审计方法提出建议，以期为目前大量的中小会计师事务所充分运用现代风险导向审计方法提供借鉴。

关键词： 会计师事务所  风险导向审计  农机采棉行业

Abstract

Risk-basedaudit means that the CPA is based on a systematic analysis of the audit riskand takes the operating risk of the audited entity as the starting point, andidentifies, evaluates, and controls the company's major misstatement risk asthe core. Use strategic management analysis tools to conduct focused audits ofhigh-risk areas and reduce audit risk to an acceptable level of auditing. Theconnotation of risk-oriented auditing is to determine the extent and scope ofsubstantive testing based on the determined risk level. The most significantfeature of this audit model is to place the company in a large economicenvironment, based on the external environment, organizational structure, andoperating methods of the company's operations, to evaluate various risk factorsin the company's business process. In each process of audit activities, theauditors take the risk control and inspection as the core, identify anyuncertain factors that may exist in the business process, and inspect themeasures taken by the company to reduce the risk level, and determine theWhether it is effective or not, an audit report is issued based on the previouswork. The essence of this is to monitor and assess the company's existingrisks.

Themain business of agricultural machinery picking companies is characterized byseasonality and high cash settlement ratio, which brings certain challenges toauditors. This article is based on the rapidly developing X accounting firm inChina and takes the Y company's audit project as an example to analyze theimplementation process and method of risk-oriented auditing of X accountingfirm, and points out that X accounting firm exists in the audit process.Problems, including the implementation of risk assessment procedures that donot fully consider the characteristics of the industry, deadlines for testaudits, incomplete drafts, inadequate implementation of inventory monitoringprocedures, lack of control over correspondence, unreasonable arrangements forauditors, and failure to comply with regulations The manuscript is reviewed,etc. Finally, combined with the analysis of the case, recommendations andinspirations are drawn, which provide a certain reference for the industryaudit.

Thisarticle uses the case study method, based on extensive search and collection ofdocuments related to risk-based auditing, taking the case of Y company's auditproject undertaken by X accountants as the research object. The first is tostudy and draw lessons from the conclusions of the previous literature. Thesecond is a brief introduction to risk-oriented auditing theory and itscharacteristics. The third is to introduce the basic situation of both theaccounting firm and the audited entity. Through the review of the auditprocess, the problems existing in the auditing process of the X accounting firmare sorted out. The fourth is the use of relevant theories to conduct anin-depth analysis of the X accounting firm's application of risk-orientedauditing cases and found that: (1) The awareness of the auditors of China'saccounting firms needs to be improved; (2) The accounting firm should payattention to the risk assessment procedures during the audit process. (3) Theaccounting firm shall increase the professional follow-up education forpersonnel and enhance the professional judgment ability of the auditors. Fifth,based on the conclusions of the case studies, the CPA firm applied risk-basedauditing methods to make recommendations for the current large number of smalland medium accounting firms to make full use of modern risk-based auditingmethods to provide lessons.

Key words: accounting firm，the modern risk-based auditing，agricultural production of cottonindustry

	2018届硕士研究生学位论文

X会计师事务所对Y公司实施风险导向审计的案例研究

Research of XAccounting Firm’s Modern Risk-based Audit

for Y Company

研究生姓名：	王路加
学位类别：	专业学位
学位名称：	会计硕士
研究方向：	内部控制与审计
导师姓名：	胡本源
导师职称：	教授
答辩日期：	2018年  5月  11日

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目录
1. 引言        1
1.1 研究背景及意义        1
1.1.1 研究背景        1
1.1.2 研究意义        2
1.2 文献综述        2
1.2.1 国外文献综述        2
1.2.2 国内文献综述        4
1.2.3 文献评述        5
1.3 研究内容与方法        6
1.3.1 研究内容        6
1.3.2 研究方法        6
2. 风险导向审计理论基础及相关概述        8
2.1 风险导向审计的理论基础        8
2.1.1要素配置及稀缺理论        8
2.1.2 成本效益理论        8
2.1.3 舞弊动因理论        8
2.2 风险导向审计的主要程序        10
3. 风险导向审计在Y公司年报审计中的应用现状        12
3.1 X会计师事务所基本情况        12
3.1.1 X会计师事务所简介        12
3.1.2 X会计师事务所运用风险导向审计情况介绍        12
3.2 Y公司基本情况        12
3.2.1 Y公司简介        12
3.2.2 Y公司主要经营业务范围        13
3.2.3 Y公司经营状况        13
3.2.4 Y公司产权结构        13
3.2.5 农机采棉行业特点        14
3.3 接受业务委托        15
3.4 X会计师事务所总体审计计划        15
3.5 重要性水平的确定        15
3.5.1 集团财务报表整体的重要性        15
3.5.2 实际执行的重要性        16
3.5.3 错报临界值        16
3.6 风险评估        17
3.6.1 了解Y公司及环境        17
3.6.2 确定重大错报风险        18
3.7 控制测试        19
3.8 实质性程序        21
3.9 完成审计工作及复核工作底稿        25
3.10 出具审计报告        25
4. X会计师事务所应用风险导向审计存在的问题分析        26
4.1 现金结算业务风险评估程序不到位        26
4.2 截止测试审计工作底稿编制不完善        29
4.3 监盘程序执行不到位        30
4.4 对往来函证的控制存在缺陷        31
4.5 业务交叉复核流于形式        32
5. 研究结论与启示        33
5.1结论        33
5.1.1 结合行业特点进行风险评估        33
5.1.2 提升会计师事务所审计人员的专业能力        33
5.1.3 采用不同的函证方式进行函证        34
5.1.4 合理安排审计人员        34
5.1.5 加强项目控制复核        35
5.2 启示与建议        35
参考文献        37
致谢        40

1. 引言
1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
风险导向审计（risk-oriented audit），是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。
本文选择了X会计师事务所和它的审计客户Y公司作为研究对象，从会计师事务所的角度进行了案例分析。Y公司是以棉花等农作物机械采收服务为主营业务的农业综合服务公司，行业具有特殊性，并且其业务受季节和地域的影响，X会计师事务所自2012年起开始对其实施年报审计，然而X会计师事务所在运用风险导向审计方法的过程中仍然存在一些实务性问题，运用案例探讨会计师事务所应用风险导向审计过程中的应用效果、存在问题以及如何根据被审计单位具体情况制定进一步审计程序以降低审计风险对会计师事务所未来的发展具有重要意义。
1.1.2 研究意义
风险导向审计的核心内容是风险评估，而风险评估的核心技术是内部控制评价。注册会计师为达到编制审计计划的要求，需要完成风险评估程序，识别和评估可能存在的重大错报风险，根据实施风险评估程序的结果评价是否需要针对内部控制的有效性获取审计证据，对总体审计策略的内容予以调整，设计和实施进一步的审计程序，来支持审计报告。风险评估活动的主要内容涉及了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对重大错报风险，以及形成审计工作记录。
本文运用案例研究的方法，通过对X会计师事务所应用风险导向审计实际情况的案例分析，深入阐述现代风险导向审计的理念，发现审计人员在审计实施过程中存在的问题，包括在执行风险评估程序时未结合行业特点、截止测试未获取充分适当的审计证据、存货监盘程序执行不到位、对往来函证的控制存在缺陷、审计人员分工不合理、未按规定对审计底稿进行复核等。本文的研究对X会计师事务所运用现代风险导向审计具有以下现实意义：第一，有利于风险导向审计在X会计师事务所的深入贯彻；第二，有利于优化审计资源的配置，降低审计成本的同时保障审计质量；第三，作为会计师事务所排名靠前的X会计师事务所在行业中具有示范作用，使其对整个行业运用风险导向审计提供借鉴。

1.2 文献综述
1.2.1 国外文献综述
外国理论界学者最先对风险导向审计进行了研究，在风险导向审计的相关理论及实务均有较为系统的研究，并且，“四大”会计师事务所最早将风险导向审计付诸于实际运用，现阶段对风险导向审计方法的运用已处于相对娴熟的阶段。
1.2.1.1 关于审计风险模型的研究
现代风险导向审计自2003年后进入了新的时代。国内外众多理论界的著名学者都对审计风险模型的运用情况进行了研究。
Reinikka和Svensson（2007）研究发现，企业多元化的经济活动增加了会计师事务所的“审计失败”。也就是说，如果审计人员对企业进行充分的经营风险评估，那么就可以在一定程度上提高识别、评估企业财务报表重大错报风险的水平。现代风险导向审计中的“风险”通常是指“客户经营风险”。Olken（2011）通过统计分析发现，审计人员在实施审计程序时，运用审计风险模型通常存在着选择定性语言描述、记录审计风险的偏好。这样的偏好是为了使得审计人员能更好的掌握解释审计细节测试依据的主动权。但此种现象也说明审计人员对于审计风险模型的定量作用存在着一定程度上的忽视。因为在审计风险模型中，定量描述相比于定性描述更能恰当的表现出审计资源分配之间的数量关系。Ferraz(2014)采用实证研究的方法，对现代风险导向审计模式的有用性进行了检验，研究结果表明，特定账户发生错报的概率与评估的控制风险呈正相关。
1.2.1.2 关于风险导向审计的基本理论与方法的研究
Finan（2000）以美国三家会计师事务所1997-1999年间的审计客户为样本，研究发现总体样本规模水平和风险评估方法与审计风险的敏感性之间存在关联性。Hatherly（2005）的实证研究表明，内部控制质量与公司规模表现出强的相关性。并归纳了大规模公司内部控制质量高的原因：规模大的公司，规章制度更全面、相关工作人员的综合素质越高、内部控制的规模效应越高、采取的外部审计更加专业等。Fraser等（2007）的统计分析表明，企业经营业务的多元化与内部控制重大缺陷存在强的相关性；体量小、新成立和会计信息质量差的公司，越可能存在重大缺陷。Flint，Fraser和Hatherly（2008）提出，风险导向审计方法使审计过程更为有效，显著提升了审计人员在审计工作中的信心。Abraham D.Akresk教授（2009）认为风险导向审计方法可以广泛运用在会计师事务所业务当中。
1.2.1.3 关于风险导向审计的应用问题研究
Knechel（2007）研究发现，随着现代企业的经营业务和审计环境的不断变化，运用传统的审计方法已无法发现资产方面存在的舞弊。而现代风险导向审计却为解决此类问题提供了新的思路。Jeffrey Cohen (2002)认为实施现代风险导向审计会增加审计投入，在四大会计师事务所中，风险导向审计方法已经被广泛运用在经济活动迥异的各类公司审计工作中。Flint（2008）研究发现，风险导向审计方法行之有效，显著提高了会计师事务所的审计质量，同时，它还能够为被审计单位提供与公司治理相关的建议。Bowlin(2011)通过统计分析发现，管理层对审计资源的分配或规律有可预见性时，某些低风险的账户可能存在更多未发现的错报(尤其是舞弊)，这一研究发现提醒审计人员在根据审计风险模型进行审计资源的分配时，应关注管理层的预期和应对策略，考虑对低风险的账户予以更多的关注。Daniel Botez(2012)提出加强审计人才的培养能为开展高质量的审计业务提供有力保障，会计师事务所可以通过培养年轻人对审计业务的兴趣和实践能力保障审计业务的质量水平。
1.2.2 国内文献综述
1.2.2.1 关于审计风险模型的研究
赵华（2006）对会计师事务所实际运用审计方法的效果进行了研究，认为实施现代审计风险模型的会计师事务所可以更加有效地发现经营风险和企业管理层的舞弊风险。马志娟（2011）通过运用模糊综合评价法识别、评价了审计风险的主要影响因素，量化了审计风险，使审计人员能够更科学、有效的识别和评价审计风险。刘家义（2011）提出审计风险综合评价模型，会计师事务所可以通过建立审计风险综合评判层级体系，提高审计风险评估的科学性。周黎安和陶婧（2012）基于ANP理论，构建了审计风险评估模型。蔡春等 (2014) 通过定性与定量相结合的方法，将模糊理论与审计风险模型相结合，对风险因素进行模糊运算，建立了一种新的审计风险评估模型。杨肃昌和李敬道（2015）认为审计风险模型在应用中可分为三个部分，一是审计人员预期确定的审计风险；二是重大错报风险；三是根据前两者确定的检查风险。表明研究审计风险模型的意义在于总结经验和教训，更好的完善我国审计准则。马志娟和刘世林（2015）基于实验证据的视角，以审计实务人员为被试对象，检验了审计资源分配是否受重大错报风险水平的高低及性质的影响，研究发现重大错报风险越高，会计师事务所需要投入的人员数目及审计时长等都会更多。
1.2.2.2 关于风险导向审计的基本理论与方法的研究
卓继民（2005）通过阅读大量国外学者的文献，归纳总结了现阶段风险导向审计方法的研究情况。马贤明和郑朝晖（2005）通过分析现代风险导向审计的特点，对基础风险审计模式进行了研究。
1.2.2.3 关于风险导向审计实施效果的研究
我国也有学者对风险导向审计在会计师事务所的实施效果进行了研究。许景瑶（2009）认为，财务造假，一方面是高管人员急功近利，追求利益最大化；另一方面对企业来说，是为了降低税收压力、获得宽松的贷款额度及提升自身竞争力。杨寿康和罗迎霞（2012）通过案例研究发现，会计师事务所应该依据企业特征设置审计程序，重点关注被审计单位经济业务的合理性。赖妍和周领（2012）对当地中小型会计师事务所进行了实地调研，在调研过程中具体了解了风险导向审计的应用状况，认为会计师事务所应当根据中小型企业的特点制定合适的审计程序，有针对性的进行审计。吴云云（2015）通过分析X会计师事务所在小型企业、中型企业和其他企业所运用的审计方法得出，使用账项基础审计方法占比为53.5%，使用制度导向审计方法占比为32.6%，使用风险导向审计方法占比为13.9%，X会计师事务所在对中小型企业审计时运用风险导向审计方法较少。陈炜煜和李岚岚（2016）研究发现，随着中小型会计师事务所的不断发展，其在整个行业的占比越来越大，中小型会计师事务所的审计质量影响了社会经济的平稳发展。但风险导向审计在中小型会计师事务所的应用效果并不理想，应当改变“走程序”的审计方式。张宁（2016）研究发现，风险导向审计在我国广泛应用于外资事务所，本土大型会计师事务所的应用比例为64.3%，而小型会计师事务所应用风险导向审计模式的比例仅为1.7%，主要是因为会计师事务所审计质量低，审计制度不健全，无法构建风险导向审计模式。董沥鸿（2016）通过分析发现执业队伍的专业胜任能力不够、外部驱动力不足、信息质量无法满足需求约束了现代风险导向审计在我国的应用，并认为提升审计人员的执业素养、改善法律环境、开拓信息资源可以促进现代风险导向审计在我国的发展。李凌（2017）对我国会计师事务所的审计现状进行了分析，发现审计工作中存在项目经理制定的审计计划与审计实施脱节、风险评估环节流于形式等问题，并针对存在的问题提出了提高审计人员综合素养、改善薪酬激励制度、建立行业信息数据库等建议。王路加和胡本源（2017）认为，在经营环境日益复杂、企业规模不断扩大的现实情况下，传统税务稽查方式已显现出越来越多的问题。在原有的检查方式下，稽查人员在执法的过程中存在很大的自由行权空间，难以兼顾工作质量和工作效率，也无法最大限度地降低各类不确定因素发生的可能性。这些问题的出现，促使我们寻求一种兼顾风险与效率，能够提升税务机关风险防范能力、强化税收执法规范性的新型税务稽查模式，在此背景下，风险导向审计型税务稽查模式逐渐走进公众的视野。
1.2.3 文献评述
通过梳理国内外学者对风险导向审计基本理论、方法的研究，再结合对风险导向审计实施效果的研究发现，国外学者对风险导向审计的研究起步较早，研究方法和应用更为成熟，并根据审计环境的变化对审计风险模型进行了完善和修改。我国学者的研究主要集中在审计理论部分的深入，对风险导向审计方法的应用仍然局限于规模较小、方法运用上存在诸多问题的会计师事务所，而一些外资大型会计师事务所已经具备了有效应用风险导向审计方法的能力。现有的研究缺乏对本土大型会计师事务所对上市公司实施风险导向审计流程和审计效果的研究。因此，需要通过对本土大型会计师事务所对上市公司运用风险导向审计的研究，发现审计人员在运用时存在的问题，完善审计程序，避免审计失败的发生，为有效提高会计师事务所审计质量提供借鉴作用。

1.3 研究内容与方法
1.3.1 研究内容
     本文采用案例分析的方法对风险导向审计在Y公司年报审计中实施的进行了阐述。本文的写作思路如下：首先，梳理国内外关于风险导向审计的研究；其次，介绍风险导向审计的模式、内涵、特征及流程；最后，结合X会计师事务所在Y公司年报审计中实施风险导向审计的过程，发现X会计师事务所对Y公司年报审计中存在的问题并进行分析，进一步提出相应的建议。
1.3.2 研究方法
本文在研究过程中主要采用了以下研究方法：
（1）文献研究法
广泛检索和搜集与风险导向审计有关的文献，并在阅读相关文献的基础上，对文献进行梳理分类。
（2）案例研究法
案例研究法，对能够解决研究问题的案例进行有效的选择、对研究过程所需要的数据进行全方位的收集、对收集到的资料进行详细的剖析、以及对得到的研究成果撰写匹配的报告来证明相应的命题，并提出概括性的普遍结论与启示。文章对X会计师事务所实施风险导向审计的过程进行研究，并对X会计师事务所实践风险导向审计方法的案例中执行不到位的地方提出优化。
2. 风险导向审计理论基础及相关概述
2.1 风险导向审计的理论基础
2.1.1要素配置及稀缺理论
生产要素在通常情况下属于稀缺资源，面对日益增长的需求，需要更好地对这些资源进行合理配置。审计工作中，面对被审计单位多元化的经营业务，会计师事务所人力资源、时间成本都属于稀缺要素。随着被审计单位经济业务的发展，会计师事务所与被审计单位之间要素的配置需求日益紧张。会计师事务所需要依据自身有限的要素资源对被审计单位多元化的经营业务进行审计工作，评估被审计单位不同业务对财务报表的影响程度，使会计师事务所的资源可以尽可能多的被运用在重点领域。
2.1.2 成本效益理论
理性经济人会对所执行的业务进行权衡，其仅会开展收入-成本>0的经济业务。会计师事务所日常经营的维护成本属于固定成本，而审计工作当中产生的成本属于变动成本，可以通过减少人员的派遣及审计时长的缩短等方式进行降低。
传统的审计方式需要大量的审计人员耗费大量的时间进行审计工作，会计师事务所在执行审计程序上花费的成本巨大。相较之前而言，运用风险导向审计方法的会计师事务所需要更少的审计人员，耗费更少的时间在执行审计程序上，显著提高了会计师事务所的效率，减少了会计师事务所变动成本。会计信息在一定程度上能有效解决契约造成的委托代理问题，并能缓解委托代理问题所带来的公司投资效率问题。然而，过度并且是盲目的为降低会计师事务所审计工作的成本而减少审计程序是危险的，可能会导致“审计失败”。因此，会计师事务所的注册会计师应该依据被审计单位的特征对审计程序进行适度调整，避免发生“审计失败”。
2.1.3 舞弊动因理论


















       
2.2 风险导向审计的主要程序
注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估、控制企业的重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将检查风险降到可接受水平的一种审计模式。风险导向审计的内涵是在确定的风险水平基础上，决定实质性测试的程度和范围。这一审计模式最显著的特点是，将企业置于一个大的经济环境中，立足于公司经营的外部环境、组织机构、运营方式等，来对公司经营过程中的各项风险因素进行评估。在审计活动的每一个流程之中，审计人员都以风险的管控和检查为核心，识别经营过程中可能存在的各项不确定因素，并对公司采取的降低风险水平的措施进行检查，判断其是否有效，最后基于前面各项工作出具审计报告，其实质是对公司存在的风险进行监察与评估。

具体流程如图2-1所示：