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1 上市公司财务报表粉饰的概念
财务报表粉饰从法律角度看，可以分为2类：一类是合法手段的粉饰，也称为盈余管理。另一类是非法手段的粉饰。它是指公司管理层通过人为操纵，使财务报表反映“预期”财务状况、经营业绩和现金流量的行为。纵览国内外资本市场中的会计报表粉饰行为，大多数是为了隐瞒真实信息，掩饰企业的财务状况、经营业绩及现金流量，向投资者传递所谓的“利好”消息。
笔者所界定的财务报表粉饰，是指企业管理当局为了自身利益而向报表使用者进行的有目的、有意图的财务报告信息传递，以掩盖企业真实财务状况、经营成果与现金流量情况，是一种人为的会计操纵，它主要指上述非法手段的粉饰。
2 上市公司财务报表粉饰常见手段
上市公司造假事件的陆续曝光，会计报表粉饰也已发展为证券市场的“痼疾”，丑闻频频爆出。随着我国经济、法制环境及证券市场的不断发展变化，上市公司的利润操纵、报表粉饰手段也不断升级、增多，以下分别予以阐述。
2.1 虚增利润，粉饰报表
由于利润等于收入减去成本费用，因此通过粉饰报表来虚增利润的手段主要有两大类，一类是虚增收入，另一类是虚减成本或费用。企业的资产负债表和损益表之间存在着密切的对应关系，因此虚增收入在很大程度上是将资产负债表上的资产项转移为损益表上的收入项，虚增成本和费用在很大程度上是将资产负债表上的资产递减项转移为损益表上的成本或费用项。
2.2 变更会计政策，调节利润
由于会计制度的差别，会计准则和会计制度具有一定的灵活性，同一交易和事项可能存在多种可供选择的会计处理方法。例如，通过改变发出存货的计价方法来调节利润。当存货价格处于上涨时期，采用先进先出法计算，当期就会少转营业成本，增加利润；采用后进先出法计算，当期就会多转营业成本，减少利润。若存货价格处于下降时期，则相反。新会计准则取消了后进先出法，对上市公司通过变更存货计价方法调节利润的手段有很大程度的抑制作用。即便上市公司仍在会计政策允许使用的三种方法（先进先出法、加权平均法、个别计价法）中选用变更，其调节利润的空间较以前已狭窄许多。
2.3 利用资产重组“扭亏为盈”
资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些上市公司用于粉饰会计报表。那些陷入PT、ST的上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。资产重组已成为许多上市公司扭亏为盈的工具和免遭摘牌的保护伞。
2.4 假借关联交易转移利润
我国不少上市公司和关联人扭曲交易条件转移利润，从而利用非法或不当关联交易来调整其账面利润，粉饰报表。例如，通过交易安排，设计有法律依据、无经济实质的关联交易，虚构经营业务或以高价或显失公允的交易价格与其关联企业进行购销活动，通过价格差实现利润转移。
2.5 少计营业收入，偷逃税款
除了虚增收入外，也有一些利润充盈的绩优公司为达到少交增值税和所得税的目的，少计收入，隐藏收益。例如，有些公司在应确认收入的情况下不确认收入，如采用直接收款交货方式销售产品，已经收到货款并将发票账单和提货单全部交给对方，已符合收入确认条件，却将货款记入“预收账款”账户，延期反映收入。
五花八门的财务报表粉饰手段使得监管部门加大对造假上市公司和中介机构的查处力度。从2007年新《企业会计准则》实施起，上市公司披露财务信息将趋于规范，主观恶意造假的可能性会越来越小，财务信息可靠性会越来越高。
3 我国上市公司财务报表粉饰的治理建议
财务虚假的根源在于企业内部，外部审计师的作用永远只是“配角”。要从根本上治理公司虚假财务信息问题，强化公司治理才是治本所在。
3.1 完善公司治理结构，加大股东监控能力
完善公司治理结构，应加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力，为此必须完善公司产权制度。只有完善的产权制度，才能使得股东追求资本收益的最大化，才能形成其与公司管理当局之间经济上的契约关系，进而形成真实会计信息的需求主体。
3.2 建立完善的内部监控机制，明确监事会和独立董事的职权划分
在我国公司治理结构中，应处理好独立董事和监事会的关系，合理的分配公司监督权力资源，既防止独立董事对监事会的“架空”，又防止出现多人监督实际上是无人监督以及多人监督而阻碍公司经营决策效率的现象。在明确独立董事和监事会职责的基础上，加强公司的内部监控，提高公司会计信息披露的透明性，从而提高上市公司的会计信息质量。
财务报表粉饰行为严重损害了投资者的利益，扰乱了资本市场的健康发展，降低了整个社会的效率，其负面作用是巨大的。当然，目前我国的资本市场还处于发展阶段，在发展过程中难免出现许多需要社会各方面认真对待的问题，然而我们有理由相信，随着我国市场经济体制的不断完善，各项法律法规的建立健全，以及注册会计师本身的进一步发展，上市公司财务报表粉饰的问题一定能够得到很好的控制及进一步的解决。
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[6] 吴革。财务报告陷阱防范[M].北京：文津出版社，2004.
作者：王天琳 来源：《大众商务·下半月》2009年第11期
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