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土地增值税是我国重要税种之一，2017年全国土地增值税税收收入为4620亿元，在各项税收收入中排第四位（前四位分别为增值税、企业所得税、个人所得税及消费税），在涉及房地产的交易架构设计中，土地增值税是不得不考虑的重要一环。
一、问题的提出：以房地产出资是否需要缴纳土地增值税
在当前的经济形势下，国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（本文统称为“房地产”）具有较高的经济价值，投资方以房地产评估作价入股进行投资，取得投被标的的股权，是一种重要的出资形式。然而紧随而来的问题就是，在房地产过户到被投单位的过程中，是否需要缴纳土地增值税？
二、问题的梳理及法条沿革
1. 48号文在第一条开宗明义：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。”亦即，以房地产进行出资的，暂免征收土地增值税。
2. 21号文第五条规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”亦即，投资方或被投资方是从事房地产开发的企业的，不享受前述税收优惠，应缴纳土地增值税。
3. 5号文第四条规定，“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”，同时，5号文第八条废止了48号文第一条的规定。在此，免税的限定从“以房地产进行投资、联营的，投资、联营”修改为“改制重组”时。同时，5号文重申了此优惠政策不适用于房地产开发企业。5号文的执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日。
4. 57号文第四条规定，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”，57号文基本沿用了5号文的税收优惠条件，仅把“国有土地、房屋”修改为更为严谨的“房地产”。57号文的执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。
三、对于“改制重组”的解释
从上文分析可知，在投资方或被投资方有一方从事房地产开发业务的情况下，以房地产作价出资应缴纳土地增值税；而在于两方均非房地产企业的情况下，是否缴纳土地增值税，将直接决定于对“改制重组”的解释。
事实上，57号文（及5号文，下同）均在第一条第二款对“整体改制”（5号文使用的词汇为“整体改建”）进行了定义，指“不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。”对于该定义，可以解读出享受税收优惠应满足：第一，投资主体不得增加或减少，但其投资比例可变更；第二，整体改制后的企业应整体承继原企业的权利义务。
然而，前述解释并不能解决我们关于“改制重组”的疑问，一是因为57号文前四条分别适用于整体改制、企业合并、企业分立及改制重组，是并列关系，第一条的定义并不一定适用于第四条；其二，更为重要的是，第一条所彩的“整体改制”与第四条的“改制重组”所使用的词汇不同，从立法逻辑上来说也不应互相套用。
事实上，“改制重组”在语义上至少存在“改制情形下的重组”及“改制和重组”两种不同的解释，即我们无法从文义上对其进行排他性的解释。我们尝试采用目的解释和历史解释的方法进行解释：从48号文、21号文、5号文到57号文，国家出台税收优惠的基本目的在于鼓励企业通过投资、重组的方式，盘活房地产，让房地产更容易流转到能有效使用房地产价值的企业中去，四份文件都保留了对以房地产作价入股的税收优惠政策，在此情况下，宜作出“改制和重组”的解释，即将投资入股就理解为属于改制重组的一种。此外，从系统解释的角度出发，57号文第一至第四条分别对应不同的情形，要求在第四条的情形下还要适用第一条关于改制的要求，于逻辑不符。
当然，在被投资方设立时以房地产投资的，从 “改制重组”的文义出发，很难被包含在免税范围内，此时仅从文义解释，即可认为这种情形难以适用税收优惠政策。
四、结论
综合前述分析，我们认为，投资方以其房地产作价入股，取得被投资方股权的，在投资方与被投资方均非房地产开发企业，且被投资方在投资前已经存在的情形下，宜暂不征收土地增值税；在投资前被投资方未设立，或有一方是房地产开发企业的情形下，应照章缴纳土地增值税。
我们征询了广州某区税务机关工作人员，其个人亦倾向于此种意见（不代表单位意见）。当然，我们也看到，有的税务机关要求企业提供国资委等有关部门的改制重组文件或要求企业提供所属企业集团提供的改制重组文件，或认为民营企业不存在改制重组，不符合税收优惠条件。
五、问题的延伸
1.视同销售观念的根深蒂固
本文的分析隐含一个基本的前提，即以房地产作价入股应缴纳土地增值税，并以此展开关于税收优惠适用条件的讨论，其理论逻辑在于将作价入股视同销售。但事实上《暂行条例》及《实施细则》规定，转让房地产并取得收入的单位和个人是土地增值税的纳税人，无偿转让行为不缴纳土地增值税，48号文又具体列举不征税的无偿转让行为。遍寻《暂行条例》、《实施细则》及其他财政部、国税总局文件，并无明确将作价入股视同销售的规定。
依我们查询，关于土地增值税视同销售规定分别在《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号）、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发〔2006〕187号）中提及，但均指“将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产”，即指从事房地产开发的企业，未规定投资方非从事房发产开发的情形。
我们认为，对于视同销售问题应特别慎重，仅在有明确规定的情形下适用，如投资方或被投资方是房地产开发企业时，法条明确规定应缴纳土地增值税。这是贯彻“税收法定”原则最基本的要求（暂不考虑该原则中“法”的含义）。对于无明确规定视同销售的，不应自行套用增值税或其他税种的规定。这也是《个人所得税法实施条例（修订案征求意见稿）》第十六条引起巨大争议的原因之一。
2.关于土地增值税递延纳税的利弊
如所周知，土地增值税采用超率累进的计税方式，两次转让过程中如果差价较大，其适用的税率非常高（如增值超过扣除项目200%的部分，适用60%的税率）。故此，企业在以房地产投入被投资方时暂不征收土地增值税虽然递延了纳税时间，但如因此造成被投资方再次转让时价格与可扣除项目之间的差价较大，将给企业带来更大的税负。即使站在投资方角度，该税负仅由被投资方承担，但较高的税负必然引起对房地产的作价估值，因而，在进行整体方案设计时，必须同时考虑整体税负问题。
京公网安备 11010802022788号
