上市公司并购后新增产能在商誉减值测试中的不同处理

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【摘要】

上市公司商誉减值测试中，商誉相关资产组范围的确定对最终商誉减值与否存在重大影响，而在商誉相关资产组确定中，对于收购后新增产能的判断又是其中的难点，那么会计准则等规范文件中对此项内容是如何界定的呢？

实务操作中如何实施呢？

一、案例背景

某上市公司AAAA2015年6月30日以10亿元收购了标的企业BBBB100%股权，收购基准日，资产评估机构采用收益法评估BBBB股权价值为10.1亿元。收益法评估中，BBBB收益预测中的主要产品、产能情况如下：

产品产能	2015年7-12月	2016年度	2017年度	2018年度	2019年度
B1	500	550	600	400	300
B2	0	100	400	700	900

其中：B1产品是标的企业主要产品，B2产品在收购基准日处于在建中，属于对B1产品的更新换代产品。2016年2月，BBBB完成工商变更、实现控制权转移，上市公司于2016年2月确认并购商誉5亿元，其对应的资产组为B1产品（550产能）和B2产品（100产能）。

2017年度，由于企业所处产品市场环境发生变化，受产业政策影响，原有产品B1（600产能）、产品B2（400产能）面临市场规模下降的严峻形势，企业管理层决定压缩现有产品产能，同时进行产品转型、投资新建产品C1，以及计划收购外部企业加快产品C1的布局。

2018年5月，BBBB企业外部融资以3亿元收购了标的企业DDDD，标的企业业务主要经营内容是C1产品销售渠道。

2018年12月31日，BBBB企业投资新建的产品C1        正式投产，当年产能500，第二期生产线正在在建中，第二期预计2019年投产，到时企业C1产品产能将达到1200。

同时，BBBB在2018年度加快调整出清原有产品B1、产品B2，2018年12月31日，产品B1生产线已全部关停、产品B2生产线剩余产能200，计划将于2019年5月关停。

与此同时，BBBB为了及早应对市场变化，计划未来新建产品E系列产品，预计2019年10月开始建设，2020年12月第一期产品E1投产，预计产能将达到500。

BBBB应对市场环境变化采取了及时的应对措施，2016年度、2017年度上市公司商誉减值测试未发生商誉减值。收购时点至2019年度，BBBB实际主要业务构成见下表。

产品产能	收购时点产能	2016年12月31日	2017年12月31日	2018年12月31日	2019年以后
B1	500	550	600	0	0
B2	在建中	100	400	200	0
C1	0	0	开始建设	500	1200
DDDD	0	0	0	3亿元收购
E1	0	0	0	0	计划开始建设

2018年12月31日，BBBB资产组范围、可收回金额、资产组减值金额见下表。

产品	资产组账面价值	可收回金额	资产组减值金额
B1	0.5亿	0.05亿	0.45亿
B2	2亿	1.5亿	0.5亿
C1	3亿	9亿	0
DDDD	3亿	3.5亿	0
E1	拟投资5亿	10亿	0

2019年2月，上市公司对收购BBBB形成的5亿商誉进行减值测试，存在以下不同资产组范围认定情形。

项目	分类		资产组范围		账面价值		可收回金额		商誉减值
商誉				50000
资产组包含范围	①		B1		500		500		-50000
	②		B1+B2		15500		15500		-50000
	③		B1+B2+C1		45500		105500		不减值
	④		B1+B2+C1+DDDD		75500		140500		不减值
	⑤		B1+B2+C1+DDDD+E1		125500		240500		不减值

那么上述五种情形，哪一种是符合企业会计准则规定的处理方式呢？

二、企业会计准则等文件对该内容的规定和理解

（一）新增产能在商誉相关资产组范围确定过程中的规定

我们查阅了商誉减值测试相关文件中与产能变化相关的文件条款内容，具体如下。

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规范文件	条款	条款内容
企业会计准则第8号-资产减值	第12条第1款	预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
企业会计准则第8号-资产减值	第12条第3款	企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
企业会计准则第8号-资产减值	第19条第1款	资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。
企业会计准则第8号-资产减值应用指南	第2部分第1-4款	预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。
国际会计准则第36号-资产减值	BCZ44	很多情况下，实务中不可能区分初始确认资产所产生的未来现金流入和自创商誉或经改进后的资产所产生的未来现金流入。在合并经济业务或资产通过后续支出而获得改良时，这种情况尤其明显。最后，国际会计准则委员会认为，关注资产账面金额能否收回比关注自创商誉产生的收回金额更为重要。
国际会计准则第36号-资产减值	BCZ45	上述建议-未来现金流入应只反映与初始确定的资产有关的未来现金流入-将与        《国际会计准则第36号》“        现金流量预计应建立在合理且有依据的假设基础上，该假设代表管理层对资产剩余使用寿命内整个经济状况的最佳估计”（参见《国际会计准则第36号》第33段）        的规定相矛盾。因此，《国际会计准则第36号》规定，        应以资产的当前状况为基础估计其未来现金流入，不论这些未来现金流入是初始确认的资产所产生的，还是随后的改良或改进所产生的。

项目		金额
商誉账面价值		50000
资产组账面价值	B1		500
	B2		15000
	C1		30000
包含商誉的资产组账面价值		95500
商誉所在资产组可收回金额		105500
商誉减值金额		0

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（二）对资产当前状况这一核心条款的理解

在上述文件中，对于商誉减值测试中商誉对应资产组范围应该具体包括哪些内容予以了明确规定，核心的表述内容是应该以商誉相关资产组的当前状况为基础进行测试，而在此内容中，资产组当前状况是指商誉初始确认时的资产组的当前状况还是指商誉减值测试日商誉相关资产组的当前状况呢？在企业会计准则第8号-资产减值中并没有给出明确的规定。

但在企业会计准则第8号-资产减值应用指南中，关于预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素部分，文件规定“预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。”

本条款内容间接肯定了商誉相关资产组范围是包括在建工程的，也就是同意在商誉减值测试中考虑收购后的改良支出，但此项改良支出必须在商誉减值测试日已经形成在建工程，同时未来预计产生的现金流入和现金流出能够可靠计量。

关于资产当前状况的界定在国际会计准则第36号-资产减值中也有具体的解释，国际会计准则委员会认为在实务中的很多情况下，不可能区分初始确认的资产未来现金流入和改进后资产的未来现金流入，在此情形下，应更多的关注资产账面金额能否收回，不论这些未来现金流入是初始确认时产生的还是随后的改良或改进所产生的。

为了更清晰的解释这个问题的处理，国际会计准则第36号-资产减值中具体举例进行了说明。“数年前，某企业购买了一份带有10000名通讯地址的顾客名单，并将其确认为无形资产。公司利用这份名单直接销售其产品。自初始确认后，这份名单中已删掉了大约2000名顾客，并增加了3000名新顾客。目前，企业正在确定这份名单的使用价值。按照有关建议（已被国际会计准则委员会否决），即，企业应只反映与初始确认的资产有关的未来现金流入，该企业将只考虑其购买名单中剩余的8000名（10000-20000）顾客产生的未来现金流入。按照《国际会计准则第36号》，企业应以顾客名单的当前状况为基础，即考虑全部11000名（8000+3000）顾客产生的未来现金流入。”

（三）新增产能不予考虑的情形

商誉减值测试中对于商誉相关资产组范围，从会计准则相关文件的规定来看，判断资产组范围的基本原则就是以商誉相关资产组在商誉减值测试日的状况为基础确定。

如商誉减值测试日尚未发生的资产改良或改进支出，或者虽然发生了改良或改进支出但未来现金流量不能可靠计量的，均不应在此次商誉减值测试中予以考虑。

如商誉减值测试日未作出承诺的重组事项，也不应在此次商誉减值测试中予以考虑。

三、新增产能在商誉减值测试中的具体处理
根据第二部分的分析，本文开头列示的案例中，2018年12月31日，AAAA上市公司对BBBB收购形成的商誉进行减值测试时，笔者认为商誉相关资产组范围应当包括产品B1、产品B2、产品C1，商誉减值测试具体过程如下：

项目

金额

商誉账面价值

50000

资产组账面价值

B1

500

B2

15000

C1

30000

包含商誉的资产组账面价值

95500

商誉所在资产组可收回金额

105500

商誉减值金额

0

在确定商誉相关资产组或资产组组合时，涉及两个问题，一个是商誉相关资产组，第二个是商誉相关资产组范围，在企业商誉减值测试过程中需要关注两大会计原则对其的影响。

第一会计原则：受益于企业合并协同效应的前提下，确定商誉相关的资产组，第二，基本独立于其他资产或资产组能够产生现金流入的基础上，确定商誉相关资产组范围。

Thanks