一、收入确认的原则
企业销售商品时,能否确认收入,关键要看该销售是否能同时符合或满足以下5个条件,应遵循实质重于形式的原则,注重会计人员的职业判断。
1 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方
风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失;报酬是指商品中包含的未来经济利益,包括商品因增值以及直接使用该商品所带来的经济利益。如果一项商品发生的任何损失均不需要本企业承担,带来的经济利益也不归本企业所有,则意味着该商品所有权上的风险和报酬已转移给购买方。
判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给购买方,需要视不同情况而定。
主要风险和报酬是相对于次要风险和报酬而言的,如果企业仅仅是保留了所有权上的次要风险,则销售成立,相应的收入应予以确认。
2 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施控制
1 继续管理权
与所有权有关的继续管理权。
与所有权无关的继续管理权。
2 对售出商品实施有效控制(主要指售后回购)
如果回购价已在合同中定明,体现在商品所有权上的主要风险和报酬就没有转移给购买方,同时又对商品实施控制,所以甲企业销售产品时,不应确认收入。
如果回购价为回购当日的市场价,尽管体现在商品所有权中的主要风险和报酬已经转移给了购买方,但由于企业对售出商品实施了控制,所以在销售该商品时,不应确认销售收入。
3 收入的金额能够可靠地计量
收入能否可靠地计量是确认收入的基本前提。企业在销售商品时,售价通常已经确定,但销售过程中由于某些不确定因素,也有可能出现售价变动的情况,则在新的售价未确定之前,即使款项已经收到,也不应确认收入,而应将其实际收到的款项作为预收账款处理。等新的售价确定后,再按预收款销售产品的有关规定,进行确认收入、补收或退回多收款项的账务处理。
4 相关的经济利益很可能流入企业
经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。在销售商品的交易中,与交易相关的经济利益即为销售商品的价款。很可能是指经济利益流入企业的可能性超过50%,销售商品的价款能否有把握收回,是收入确认的一个重要条件。企业在销售商品时,如估计价款收回的可能性不大,即使收入确认的其他条件均已满足,也不应当确认收入。
5 相关已发生或将发生成本能够可靠的计量
根据收入和费用相配比的原则,与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此,如果成本不能可靠地计量,即使其他条件均已满足,相关的收入也不能确认,如已收到价款,收到的价款应确认为一项负债。
二、具体的收入确认方法
1 无需安装的一般商品销售
无需经过复杂的安装的商品销售,基本都可在发出商品(无退货情况)或商品验收时确认收入。
上门自提的,以客户或其委托的第三方运货出门为收入确认时点,可等同于发货时间;送货上门的,以买方签收为收入确认时点,运输在途的应以已发货对方未签收的清单为依据作发出商品;邮寄或快递的,以快递公司或对方确认已收到的时间为收入确认时点,运输在途的应以已发货未确认收货的清单为依据作发出商品。
出口销售中无论是FOB还是CIF,均应在装船出海、船舷离港时确认收入,为使其形象化和具备操作性,应以取得提单为收入确认时点,以发货单、报单、提单等为收入确认依据。
2 需安装的商品销售
该特殊处理主要适用于安装工艺及程序复杂、需经过现场调试或试生产、安装过程存在毁损风险或对操作人员构成危害等情形,需安装完成并经客户验收合格后方可确认收入。
三、提供劳务及完工百分比法
1 审核要求
1 证监会发行部审核二处有关IPO会计问题审核提示
收入确认是否合理、能否反映经济实质:
收入确认是理解企业会计政策的基础。要按业务类型(分产品、项目)结合具体情形说明收入确认的方法、时点;
审核中关注利用跨期确认平滑业绩的情形,要将申报报表收入情况与报税务局、工商局的原始报表进行比较分析;
技术服务收入的确认从严审核。完工百分比法要求提供外部证据,要求申报期间保持一致性。
2 2011年第四次保代培训
收入确认原则:要详细说明具体情况,不能照搬准则
完工百分比法:此法调控收入利润的空间较大,故严审。首先确认能否用这个方法,如果能用,需要提供充分的外部证据,包括第三方监理、付款进度等验证性证据。
3 证监会IPO在审企业2012年财务报告专项检查工作会议记录
重点核查内容:
兜底条款,在审企业涉及行业比较多,高科技企业的研发费用;
工程企业的完工百分比法;
农业企业的现金收付交易;
2 案例分析
1 潜能恒信
1.1 收入确认的内部要素(内部证据)
本公司据以确认收入的内部要素主要包括项目服务合同、项目设计书、项目运行进度表、项目月报、成果报告,具体如下:
A 项目服务合同。在确认技术服务收入时,发行人在取得合同及明确合同金额即提供劳务交易的结果能够可靠估计的情况下,采用完工百分比法确认相关的劳务收入。
B《项目技术设计书》及《项目运行进度表》。在项目服务中,发行人对每个项目均编制《项目技术设计书》和《项目运行进度表》,确定了项目完工的每个工序可能需花费的时间。根据该进度表,发行人与客户在项目服务合同中将项目完工的时间周期进行约定。
C 连续的项目月报。发行人每月月初对上月的完工程度进行检查和测算,得出上月累计执行工作量,据此形成月度报告,并报送给客户(甲方),如客户(甲方)无异议,则作为确认收入的依据之一
D 成果报告。根据项目服务合同的约定和执行结果,发行人向客户提交的成果报告通常有层位探区图件、多媒体资料等。
1.2 收入确认的外部要素
发行人据以确认收入的外部要素主要包括与客户的沟通与讨论、中期或最终验收意见单、会计师的询证函等,具体如下:
A项目进展的每一步均与客户互动、讨论。在项目执行过程中,客户均派出技术监理(内部外部专家)现场监督,随时掌握项目进度。同时,就项目进展的每一步,均与客户进行沟通和讨论,从而使得客户对发行人项目服务的每一步和项目进展情况,都有直观的了解。
B中期或最终验收意见单。在项目阶段性或最终完工时,客户组织验收组对发行人承担的服务项目进行中期或最终验收,并出具验收意见单。
C会计师的询证函。会计师在出具中期财务报告或年度财务报告时,通常就发行人合同总额、结算金额、期末应收款余额涉及进度的事项等发函询证。
1.3 收入确认的内、外部要素是统一的
在收入确认上,本公司上述内部、外部要素的统一主要表现在:
1
《项目技术设计书》和项目执行进度均得到客户认可
在项目服务中,发行人对每个项目编制的《项目技术设计书》和《项目运行进度表》,明确了项目的工序和执行周期,且均已经客户讨论、审核并通过。同时在数据处理和解释过程中的每一步,发行人都结合公司的质量控制(QC)手段按期与客户沟通、讨论,确保项目执行质量,并按计划推进项目实施工作,直至按期完成最终处理。从而增强了发行人所计算的项目完工进度的客观性。
2
项目月报均发送给客户确认
按照客户的要求,发行人财务部门每月对生产部门提供的月报中关于上月累计执行工作量进行测算和审核,且每个月均向客户以月报形式报告项目进度。由于发行人对所执行的项目在服务过程中的每一步进展情况,均与客户有沟通、讨论,同时,在项目执行过程中,每个项目均由客户派出技术监理(内部外部专家)现场监督,随时掌握项目进度,从而使得发行人所计算的项目完工进度容易获得客户的认可。因此,对于发送给客户的月报,如客户无异议,发行人以月报中计算的完工进度确认当期收入。
3
申报会计师就发行人项目收入确认要素要求齐备,且对项目完工比例已向客户函证和确认
通过与发行人会计师沟通,其在审计中就每个项目均取得确认收入所必须的《项目设计书》、《项目运行进度表》、服务合同、月度报告、中期或最终验收意见单、相关图件、多媒体资料等要素文件外,还会对客户就合同总额、结算金额、期末应收款余额涉及进度的事项等发函询证,以保证收入的真实性、准确性。