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又是一年年关了，俗话说“年关难过，年年过”。这个时候，我们经常会见一些公司去进行一些贸易业务，从而完成收入目标，实现业绩增长。那么这些贸易业务产生的收入和利润，是否具有财务舞弊的性质，如何界定和考量？
常见的情况一般是被审计单位会找一家信得过的配合单位或合作伙伴，大多都是非关联单位，在这些单位的配合下进行贸易交易。比如，如下所示的一种贸易业务安排：
如上图示，A公司就进行了一次贸易业务，这个时候其贸易对应的资金流、货物流、票据流一般都是一致的，出库单、提货单、验收单等单据也都齐全，形式上完全符合收入和成本的确认条件。那么问题来了，这个时候确认相应的采购成本和销售收入，是否是财务舞弊？乍一看，可能会觉得就是虚构收入，但是细想这个交易的各个要素又都是真实的，货物都做了真实流转，也有资金往来，合同、发票、单据等也都样样俱全，也不是虚假的或伪造的，所以，这样做到底是不是财务舞弊？
先看下审计准则的一些规定1、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》
第十条：“舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”
第四条：“舞弊是一个宽泛的法律概念，但审计准则要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的两类故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。尽管可能怀疑甚至在极少数情况下识别出舞弊的发生，注册会计师并不对舞弊是否已实际发生作出法律意义上的判定。”
第十二条：“注册会计师的目标是：
（一）识别和评估由舞弊导致的财务报表重大错报风险；
（二）通过设计和实施恰当的应对措施，针对评估的由舞弊导致的重大错报风险，获取充分、适当的审计证据；
（三）恰当应对审计过程中识别出的舞弊或舞弊嫌疑。”
2、《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认（征求意见稿）》（中注协于2019年10月21日发布）
第二部分第1条，关于虚构销售交易的描述如下：
“1.虚构销售交易，包括：
（1）通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，虚构存货，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。······
（2）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单、发运单、验收单等为依据记录销售收入。例如，虚构出口销售，将商品运送至与报关运抵国不同的国家，再通过关联方进口回国。······被审计单位虚构收入主要分为两种方法。一种是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备加以消化，这种方法较为简单，也容易被注册会计师的函证程序所识别。另一种方法相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题·····
被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼，被审计单位还可能采用如下手段：······”
3、小结
从上述的两个准则及其问题解答中，可以明确以下几点：
第一、舞弊是一个很宽泛的概念，往大了讲是指所有使用欺骗手段获取不当利益的故意行为，但是，财务舞弊仅仅只是指其中会导致财务报表发生错报的舞弊行为。这个故意错报包括两类：编制虚假财务报告与掩盖侵占资产；
第二、财务舞弊界定的核心在于一个“假”字。但这个“假”究竟指的什么是“假”的？因为，很多行为都是真假相结合。比如，合同是假的、存货是假的、出库单、发运单、验收单等也都是伪造的，但是配合这些造假或伪造，也会有一些真实的资金流转或货物流转等。对于这个问题，从上述准则的精神来看，这个“假”关键是指的业务是假的。所以，是不是财务舞弊，核心还是要判断该业务是真实的还是虚假的。被审计单位从事这个业务是否承担了相应的业务风险并取得相应的业务收益、是否具有合理的商业目的，如果没有，而仅仅是一种形式安排，即使形式做的再完美，那也是虚假业务。所以，对这个问题的判断，要求审计人员深入到业务的判断中去。但坦率讲，关于这个问题的判断，在审计实务中完全是灰色地带，不是那么一清二楚的；
第三、回到贸易业务的问题，判断其是不是财务舞弊，核心是看这个贸易业务的真实性。而看待其真实性，核心则是看被审计单位是否承担了贸易风险并获取贸易收益、该业务是否具有合理的商业上的目的，更进一步也可以考量被审计单位是否为这个贸易业务建立了相应的人员组织体系和内控体系。如果经审查和了解，被审计单位做的贸易业务都是“飞单”，与上述几个要素相去胜远，并且公司的核心竞争力与核心业务均与贸易无关，那就可以认定确认该贸易业务收入属于财务舞弊。
一些其他相关规定的考量1、《上海证券交易所科创板股票上市规则》（2019年4月修订）
在上交所《科创板股票上市规则》的“第四节 财务类强制退市”中专门有一条：“12.4.1 上市公司出现下列情形之一，明显丧失持续经营能力，达到本规则规定标准的，本所将对其股票启动退市程序：
（一） 主营业务大部分停滞或者规模极低；
（二） 经营资产大幅减少导致无法维持日常经营；
（三） 营业收入或者利润主要来源于不具备商业实质的关联交易；
（四） 营业收入或者利润主要来源于与主营业务无关的贸易业务；
（五） 其他明显丧失持续经营能力的情形。”
换言之，从科创板上市规则的角度，是不认可来源于与主营业务无关的贸易业务带来的收入和利润的。但本条是从持续经营能力的角度来谈的，并不是直接说的财务舞弊，但亦可作为一个侧面参考。
2、国务院国有资产监督管理委员会文件，国资发评价〔2015〕155号《关于做好2015年度中央企业财务决算管理及报表编制工作的通知》
该文件第二部分中明确提到：“二是规范收入确认和成本结转，不得跨期确认收入和结转成本费用，严禁通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模，对无交易实质的“空转”贸易以及变相融资行为不得按照贸易业务确认收入。”
3、厦门市国有资产监督管理委员会文件，《进一步加强市属国有企业物资贸易业务经营风险管控的指导意见》（2018年12月28日）
该文件的第二部分亦明确提到：“二、严禁开展融资性贸易、“空转”“走单”虚假贸易及“四自三不见”贸易等违规业务
（一）融资性贸易业务。该业务是指以贸易业务为名，实为出借资金、无商业实质、不实际控制贸易标的的违规业务。主要特征有：一是虚构贸易背景或人为增加交易环节；二是上游供应商和下游客户均为同一实际控制人控制或上下游之间存在特定利益关系；三是贸易标的由对方实质控制；四是直接提供资金或通过结算票据、办理保理、增信支持等方式变相提供资金。
（二）“空转”“走单”等虚假贸易业务。该业务无实物流或现金流，主要是为了扩大收入规模而开展的虚假贸易业务。主要表现为：没有真实的商品贸易背景，以编造、伪造单据等方式虚构客户、供应商、货物、资金等交易要素和收付款、交货等交易过程。
（三）“四自三不见”的贸易业务。即从事自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的贸易业务。
已涉及上述禁止类型贸易业务的企业，要立即制定限期清理时间并全面退出。在完全退出前，要从资信评估、合同审核、资金管理、货权管理、抵押担保等各方面采取严密措施，加强监控，防止国有资产流失。”
4、小结
本部分的几个文件规定的较为明确，即明确禁止无交易实质和真实商品贸易背景的“空转”贸易行为。这虽不是直接从财务舞弊的角度进行规定，但其实与财务上关于舞弊的判断的内涵是一致的。
实际中的一些案例情况1、太化股份（证券代码：600281）因实施无商业实质的购销交易而受到山西证监局的行政处罚（《行政处罚事先告知书》（晋证监处罚字[2017]03 号）
告知书部分内容摘要如下：“（一）太化股份通过子公司山西华旭物流有限公司（以下简称华旭物流）和太化股份铁运分公司实施无商业实质的购销交易，虚增营业收入，具体过程如下：······；（二）太化股份及其子公司作为中间商，实施无商业实质的购销交易，虚增营业收入，具体过程如下：······；
太化股份开展的上述贸易业务存在以下共同特点：一是太化股份与供应商、客户分别签定采购合同与销售合同，除价格条款以外，商品名称、数量、规格、结算方式、提货方式等其他条款均基本相同；二是太化股份均不负责合同项下商品的运输、检验和仓储，全部由客户向供应商自提、供应商送货至客户或直接在商品存储地转移货权；三是在结算方面，主要为客户向太化股份交付货款后，太化股份再向供应商交付采购款。在购销过程中，太化股份未自主选择供应商及客户，未经手业务合同项下商品的实物流转，采取先收款后付款的结算方式，其开展上述贸易业务没有合理商业理由，属于无商业实质的购销交易，确认收入为虚增营业收入。”
2、除太化股份外，上市公司青鸟华光（证券代码：600076）（现为康欣新材）、万盛股份(证券代码：603010)等也都因为实施类似的无商业实质的购销交易而受到证监会、交易所的行政处罚或公开谴责。
总结关于一些公司在主营业务外实施贸易业务而确认销售收入是否属于财务舞弊，关键是需要运用审计准则中对舞弊所导致的特别风险的相关考虑的规定（主要是：职业怀疑、收入确认及其问题解答、重大非常规交易、舞弊考虑等几号准则），确认该贸易交易是否具有商业实质、是否承担了贸易风险并获得相应的贸易收益等。对于单纯为了做大经营规模而进行无商业实质的购销交易并确认相关销售收入，是属于财务舞弊，应做审计调整。
京公网安备 11010802022788号
