案例1:被审计单位为了粉饰财务状况虚增收入1000万元,同时虚增A公司应收款项1000万元(不考虑增值税)。注册会计师编制询证函后,直接交给被审计单位工作人员,让其发函。工作人员拿到询证函后,根据合同文本中A公司的合同章样式伪造了合同印章,直接加盖在询证函中“核对后金额相符”处,随后将盖好章的询证函交给注册会计师。
案例2:被审计单位为了粉饰财务状况,将应在下一年度确认的收入1000万元确认在本年度,同时确认对B公司应收款项1000万元。由于被审计单位和B公司长期合作,即私下请求B公司对函证工作予以配合。注册会计师严格按照审计准则的规定亲自发函、收函,收到了B公司“确认情况相符”的回函。
案例3:被审计单位为了粉饰财务状况,虚增收入1000万元,同时确认对关联方C公司应收款项1000万元(不考虑增值税)。注册会计师严格按照审计准则的规定亲自发函、收函,且收到了C公司确认情况相符的回函。
针对上述案例,注册会计师在实施函证时应关注以下方面(包含但不限于):
(1)选择函证对象时,应判断被审计单位收入确认政策是否符合企业会计准则要求;检查销售(服务)合同、发票、运单、签收单或者验收单(进度确认单)等,判断被审计单位收入确认依据是否充分,在此基础上对被函证对象发送函证。
(2)对于非关联方的被函证对象,必须控制函证过程、独立收发函证,由被审计单位代为执行函证程序获取的回函不能作为可靠的审计证据。
(3)对于关联方的被函证对象,除上述对函证实施控制外,还应实施进一步审计程序,包括但不限于取得合同、发票、运输单、银行流水等相关资料进行相互信息核对,如有迹象表明可能存在舞弊风险时,还应到被函证对象所在地进行实地访谈、观察、询问等。
(4)如果被审计单位收入确认不符合企业会计准则要求,依旧从被函证对象取得确认无误的回函,应具体分析其原因,并高度关注在收入确认是否存在舞弊的可能。
综上,注册会计师在实施函证程序并取得对方确认无误的回函后,还要重视实质性分析等审计程序的执行。特别是在发现被审计单位存在舞弊或串通舞弊迹象,并且有客观证据表明函证并不可信的情况下,需要通过多种审计程序的实施来确认往来账户余额的真实性和完整性。
特别提示
针对近期专家信箱收集到执业人员提出的专业问题,结合执业质量检查发现的问题,北京注册会计师协会邀请专业技术委员会专家进行相应解答。
本专家解答仅代表专家个人观点,不代表任何机构;不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断等,仅供参考。
会计师事务所及从业人员在执业中需根据相关法律法规、风险导向原则以及实际执业情况做出职业判断,搜集充分适当的审计证据,不能照搬照抄。
问题1:对不具有商业实质、无真实交易背景的真实票据,审计中如何应对?
解答:无真实交易背景的票据,其商业本质可能更多的是以票据形式进行的资金拆借,而并非应付/应收票据。注册会计师应该首先,根据《中国注册会计师审计准则第1142号--财务报表审计中对法律法规的考虑》,识别由于企业违反票据法律法规是否导致财务报表重大错报,评价对财务报表可能产生的影响;其次,可通过追踪票据资金来源、去向以及实际用途,提请企业正确列报和充分披露;第三,并与管理层和治理层(如适用)进行讨论,按照1142号审计准则相关规定考虑该事项对审计意见的影响。
问题2:对应收账款期末余额的确认,一般考虑执行哪些审计程序?
解答:由于应收账款与收入密切相关,注册会计师应首先了解企业的产品(服务)销售模式,如“先款后货”亦或“先货后款”,主要客户及潜在客户,以及企业销售定价政策、信用政策等,在此基础上对与应收账款相关的销售收款循环进行了解、评价和测试;综合测试结果和对业务的了解,判断与应收账款期末余额相关的认定是否存在重大错报风险,是否可以信赖企业的内部控制,进而确定进一步审计程序,审计抽样方法以及样本量等。针对应收账款期末余额,通常可以考虑执行如下审计程序(包含但不限于):
(1)向管理层获取财务报告截止日应收账款科目的余额表,并且与明细账核对一致。
(2)根据向管理层获取的按客户划分的应收账款余额表,考虑评估的重大错报风险水平、对其他实质性程序的依赖程度、期望保证程度、可容忍错报以及预期错报金额等主要因素,抽取需要进行函证的关键性样本和代表性样本,对其进行函证;及时跟进回函进度,对于回函不符的函证,可以根据实际情况选择再次函证,询问差异原因并获得相应的支持性证据;对于未收回的函证,可以根据实际情况选择再次函证,或者直接执行恰当的替代审计程序,如检查其记账凭证、发票、出库单据、货运单据、客户签收单等原始凭据,以及对期后回款情况进行检查分析等。
(3)实施分析程序,对期初、期末余额进行对比分析。进一步检查应收账款重大变动、异常变动的原因,以识别任何可能存在异常的应收账款余额。
(4)对于期末余额较大或账龄较长的客户,复核经过管理层批准的信用期;对于超过信用期的,复核公司管理层对于主要客户应收账款可回收性的判断是否恰当等。
(5)查看期后回款情况,查看银行对账单、银行回单及其他支持性文件,复核检查付款人名称与销售合同/销售订单中采购方名称是否一致等。
问题3:如何确定应收款项函证的实施范围?
解答:《<中国注册会计师审计准则第1312号——函证>应用指南附录:实施函证程序需要进一步考虑的事项》指出:“注册会计师可以采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本。为保证样本代表总体,样本通常包括:(1)金额较大的项目;(2)账龄较长的项目;(3)交易频繁但期末余额较小的项目;(4)重大关联方交易;(5)重大或异常的交易;(6)可能存在争议、舞弊或错误的交易。”注册会计师需要结合被审计单位的业务情况、重要性水平、应收款项当期变动情况、应收款项余额以及影响样本规模的其他各项因素(详见本问题2),以确定函证的样本量。
问题4:是否只要获取了对往来账户余额确认无误的回函,注册会计师就可以对往来账户余额的真实性和完整性进行确认?
解答:函证是往来账户审计程序的重要组成部分,但注册会计师不能仅仅根据确认无误的回函就判断被审计单位往来账户余额可以确认。下面,通过实际发生的案例,说明如果仅仅根据回函确认往来账户余额,可能发生重大错报未被发现的风险。
案例1:被审计单位为了粉饰财务状况虚增收入1000万元,同时虚增A公司应收款项1000万元(不考虑增值税)。注册会计师编制询证函后,直接交给被审计单位工作人员,让其发函。工作人员拿到询证函后,根据合同文本中A公司的合同章样式伪造了合同印章,直接加盖在询证函中“核对后金额相符”处,随后将盖好章的询证函交给注册会计师。
案例2:被审计单位为了粉饰财务状况,将应在下一年度确认的收入1000万元确认在本年度,同时确认对B公司应收款项1000万元。由于被审计单位和B公司长期合作,即私下请求B公司对函证工作予以配合。注册会计师严格按照审计准则的规定亲自发函、收函,收到了B公司“确认情况相符”的回函。
案例3:被审计单位为了粉饰财务状况,虚增收入1000万元,同时确认对关联方C公司应收款项1000万元(不考虑增值税)。注册会计师严格按照审计准则的规定亲自发函、收函,且收到了C公司确认情况相符的回函。
针对上述案例,注册会计师在实施函证时应关注以下方面(包含但不限于):
(1)选择函证对象时,应判断被审计单位收入确认政策是否符合企业会计准则要求;检查销售(服务)合同、发票、运单、签收单或者验收单(进度确认单)等,判断被审计单位收入确认依据是否充分,在此基础上对被函证对象发送函证。
(2)对于非关联方的被函证对象,必须控制函证过程、独立收发函证,由被审计单位代为执行函证程序获取的回函不能作为可靠的审计证据。
(3)对于关联方的被函证对象,除上述对函证实施控制外,还应实施进一步审计程序,包括但不限于取得合同、发票、运输单、银行流水等相关资料进行相互信息核对,如有迹象表明可能存在舞弊风险时,还应到被函证对象所在地进行实地访谈、观察、询问等。
(4)如果被审计单位收入确认不符合企业会计准则要求,依旧从被函证对象取得确认无误的回函,应具体分析其原因,并高度关注在收入确认是否存在舞弊的可能。
综上,注册会计师在实施函证程序并取得对方确认无误的回函后,还要重视实质性分析等审计程序的执行。特别是在发现被审计单位存在舞弊或串通舞弊迹象,并且有客观证据表明函证并不可信的情况下,需要通过多种审计程序的实施来确认往来账户余额的真实性和完整性。
问题5:针对被函证方回函的发件地址存在异常的情况,需要执行哪些程序,以获取进一步审计证据?
解答:注册会计师如发现被函证方回函的发件地址存在异常,如注册地址和办公地址/经营地址不同的情况,应保持应有的职业怀疑,核实交易的真实性,以及与其他交易的差异,谨慎确认。通常可考虑执行如下程序:
(1)询问地址存在异常的原因并进行核实,对于重要的函证,还应了解交易的相关事项或者背景,分析并判断其真实性和商业合理性。
(2)通过查询企业信用信息公示系统、被函证方的官方网站或者搜索公开信息等方式,核实管理层提供的被函证方单位名称以及联系地址,与被函证方注册名称以及主要办公地址是否一致。
(3)将管理层提供的被函证方单位名称以及联系地址,与被审计单位持有的相关合同、供应商/客户/其他关系方的资料文档或被审计单位收到或开具的增值税专用发票中的被函证方单位名称及联系地址进行核对。
(4)基于风险考虑,在必要的情况下可以针对部分回函或特定回函执行额外程序。例如致电被函证方,以验证被函证方回函发件人的身份,并确认回函信息与被函证方发出信息是否一致;与被审计单位以及被函证方进行沟通,对重大客户进行实地走访,核实情况等。
问题6:应收账款回函不符应当执行的审计程序有哪些?
解答:由于应收账款回函金额不符往往可能牵涉到收入截止性或真实性问题,应当引起重视。如果确实是客户账务处理错误,应当建议更正调整。针对造成回函不符的不同原因,可以考虑执行如下程序:
(1)要求被审计单位提供回函不符调节表,列示导致回函差异的明细事项;如果差异系由于款项收付的时间性差异造成,应检查期后收款凭证,以确定该款项是否确已收到;如果差异系由货物在途造成,应检查发货单、运单或销售合同等,判断是否应当确认为报告期内的销售收入,防止收入虚增。
(2)对回函差异事项进行核查,检查相关合同、收付款凭证、出库单、发票、运单等相关依据,并与被询证者进行沟通,确认回函差异事项的真实性,对不符合企业会计准则的差异事项提请被审计单位更正。
如果回函差异涉及期后退货,应检查红字发票、销售退回、折扣与折让通知单以及退回货物的入库单等,并根据期后事项的处理原则确定是否应当调减报告期销售收入;如果回函差异涉及被审计单位与顾客之间的争议,应检查相关原始凭证,必要时可向律师咨询。
(3)核实回函差异事项在期后的变化情况,进一步确认回函差异事项的真实性和准确性。
问题7:注册会计师对未收回函证的往来账户,是否可以直接采用审计替代程序,应注意哪些事项?
解答:首先,《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第二十条规定:“如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序,则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据。在这种情况下,如果未获取回函,注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号—在审计报告中发表非无保留意见》的规定,确定其对审计工作和审计意见的影响。”
其次,对于未收回函证的账户,执行细节测试、检查合同、访谈交易对手等审计程序,只能核查业务发生的真实性,无法充分验证期末余额的准确性和完整性。例如,对于应收账款,核查期后回款可视为较为有效的替代审计程序。但由于期后回款未必能覆盖资产负债表日的应收款项余额,且难以判断期后回款是否全部为资产负债表日的应收款项。因此,仅通过核查期后回款,也无法很好的达到验证期末余额完整性和准确性的目的。
根据《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》应用指南:“替代审计程序的性质和范围受所涉及账户和认定的影响。未回函可能表明存在以前未识别的重大错报风险。在这种情况下,根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定,注册会计师可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应地修改计划的审计程序。例如,回函数量比预期少很多,可能表明存在以前未识别的、《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师评价的舞弊风险因素。”