2017年,财政部修订并陆续发布了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》(以下简称“新CAS22”)、《企业会计准则第23号—金融资产转移》、《企业会计准则第24号—套期会计》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》(该四项准则以下统称“新金融准则”)。新金融准则实施时间为:在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业自2019年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。新金融准则的修订,对企业和注册会计师都将产生较大影响。相较旧准则,新金融准则对金融资产的分类与计量有较大改变,对被审计单位资产结构与利润构成也可能带来较大影响。尤其在新旧准则衔接的过渡期,企业和注册会计师可能基于不同的视角,造成一系列业务性质判断上的差异,从而成为审计实务工作的难点,致使注册会计师面临较大的审计风险。
本提示仅供事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的时间、范围和程度等,事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。相关内容如与后续财政部、中注协发布的相关文件内容存在差异,应以相关文件为准。
为帮助注册会计师理解和掌握金融准则新旧衔接中,金融工具确认和计量的重大错报风险,北京注协财务报表审计专业技术委员会做如下提示:
一、对首次执行新金融准则的考虑
针对首次执行新金融准则的被审计单位,注册会计师可以考虑实施如下工作:
(一)在识别和评估重大错报风险时,充分关注并评估新旧准则衔接过程中风险的重要程度及不确定程度,判断是否需要识别为重大错报风险领域。
(二)了解被审计单位与投资业务相关的业务流程,并在底稿中记录。如:了解被审计单位的投资业务模式、对应的合同条款、业务模式是否发生变更,是否建立了估值模型以及采用了何种估值技术等。
(三)了解被审计单位与投资业务相关的内部控制,并在底稿中记录。如:了解金融资产管理、公允价值评估管理等;了解被审计单位是否建立了与新准则对应的内部控制程序,是否将金融资产的分类前置到业务流程中进行判断。
(四)执行穿行测试,检查与投资业务相关的内部控制文件资料,证实对交易流程和相关控制的了解结果,并评价相关控制是否得到执行。
(五)记录在了解与投资业务相关的内部控制、评价其设计和运行有效性的过程中识别出的风险,以及拟采取的应对措施。
(六)执行实质性程序。如:复核被审计单位“本金+利息”的合同现金流量特征测试(以下简称“SPPI测试”)过程、金融资产和金融负债的分类及公允价值计算、估值模型及估值技术、减值模型等,必要时,聘请专家进行复核。
(七)如被审计单位管理层在计算公允价值、设计减值模型等工作中利用了专家的工作,项目组需评价与利用专家工作相关的内部控制设计和执行的有效性。
(八)复核被审计单位新旧准则衔接过程中的会计处理是否遵循新准则的规定。
(九)复核被审计单位报告的披露是否遵循《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》以及新金融准则的规定。
二、与金融资产分类和列报相关的重大错报风险
对于金融资产的分类,新CAS22引入了业务模式和合同现金流量特征分析的概念。分类原则由“按照持有金融资产的意图和目的”分类,改为“根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征”分类;金融资产类别亦由 “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“持有至到期投资”、“贷款和应收账款”、“可供出售金融资产”四大类,改为 “以摊余成本计量的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”三大类。
本提示选取实务中常见的金融资产类型,以示例的形式,对新旧准则衔接中金融资产分类和列报的常见问题进行举例分析(见下表)。为注册会计师执业中分析业务模式和合同现金流量特征,分析和评价被审计单位分类和列报的恰当性提供参考。
新旧准则衔接中金融资产分类和列报常见问题示例
1、金融资产类型:结构性存款
示例:例1:提供保本承诺(有的同时提供最低收益承诺),利息收益金额根据利率、汇率、国际市场上某种大宗商品行情等因素而相应变动。
企业的业务模式:以收取合同现金流量为目标
合同现金流量特征:不符合“本金+利息”的合同现金流量特征
原CAS22的分类:
处理方式1:整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,会计科目为“交易性金融资产”
处理方式2:将混合工具拆分,将该衍生工具单独作为一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,在“交易性金融资产”或“交易性金融负债”科目核算,将剩余的定期存款成分按常规方法核算和列报,即对定期存款部分列报在“货币资金”项目中。
新CAS22的分类:结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款。由于主合同属于本准则规范的资产,因此嵌入衍生工具不再从金融资产主合同中分拆,而是与金融资产主合同作为一个整体,确认为一项金融工具,进行现金流量和业务模式测试,从而确定该金融工具的分类和计量。
由于嵌入金融衍生产品的金融资产通常不能通过SPPI测试,因此结构性存款通常无法通过SPPI测试,应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,会计科目为“交易性金融资产”,并根据流动性分别在“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”列报。
新旧准则衔接的分类和列报:
处理方式1:分类不存在衔接差异,列报需要考虑流动性的影响。
处理方式2:将原混合合同各组成部分账面价值之和与公允价值之间的差额,计入新CAS22实施日所在报告期间的期初留存收益。
2、金融资产类型:结构性存款
示例:例2:名为“结构性存款”,实际上就是普通的定期存款,提供固定本息承诺,利率事先约定,且银行向企业提供存款开户证实书。
企业的业务模式:以收取合同现金流量为目标
合同现金流量特征:符合“本金+利息”的合同现金流量特征
原CAS22的分类:分类为以摊余成本计量的金融资产,会计核算科目为“货币资金”
新CAS22的分类:随着银保监会对于结构性存款的规范,这种情况在实务中可能比较少见。
根据业务模式和现金流量特征,应分类为以摊余成本计量的金融资产,会计核算科目可以结合企业为资金管理而开展的特定活动进行分析。如果有证据表明属于日常资金管理活动,会计科目可为“货币资金”;如果以获取“利息”的投资管理活动,会计科目可为“债权投资”,并根据流动性考虑报表列报项目。
新旧准则衔接的分类和列报:分类不存在衔接差异,列报需要考虑业务模式。
3、金融资产类型:银行理财产品
示例:例1:该理财产品为非保本浮动收益型,期限为6个月,不可转让交易,不可提前赎回。根据理财产品合约,基础资产为指定单一固定利率信贷资产,该信贷资产的剩余存续期和理财产品相同,信贷资产利息收入是理财产品收入的唯一来源。公司购买理财产品的主要目的是取得理财产品的利息收入,一般不会在到期前转让。
企业的业务模式:以收取合同现金流量为目标
合同现金流量特征:符合“本金+利息”的合同现金流量特征
原CAS22的分类:处理方式1:分类为贷款和应收账款,并按摊余成本计量,会计科目根据流动性分别在“其他流动资产”或“其他非流动资产”
新旧准则衔接的分类和列报:处理1:分类不存在衔接差异,列报有可能涉及重分类调整。
原CAS22的分类:处理方式2:分类为可供出售金融资产。
新旧准则衔接的分类和列报:处理2:分类存在衔接差异,列报重分类调整。
新CAS22的分类:分类为以摊余成本计量的金融资产,会计科目为“债权投资”,并根据流动性分别在“一年内到期的非流动资产”、“其他流动资产”或“债权投资”列报。
例2:该理财产品为非保本浮动收益型,期限为6个月,不可转让交易,不可提前赎回。根据理财产品合约,基础资产为固定收益类资产池,资产池主要包括存放同业、债券投资及回购交易等,银行有权根据市场情况随时对资产池结构进行调整,目的在于最大化投资收益。理财产品投资收益来源于资产池的投资收益。公司购买理财产品的主要目的是取得理财产品投资收益,一般不会在到期前转让。
企业的业务模式:以收取合同现金流量为目标
合同现金流量特征:不符合“本金+利息”的合同现金流量特征
原CAS22的分类:分类为可供出售金融资产
分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,会计科目为“交易性金融资产”,并根据流动性分别在“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”列报。
新旧准则衔接的分类和列报:原账面价值与公允价值之间的差额,计入新CAS22实施日所在报告期间的期初留存收益。