确定会计政策变更对所得税费用影响金额的新思路

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有关会计政策变更对所得税费用的影响，是追溯调整法下会计政策变更会计处理的难点问题，但对这一问题在相应的会计准则中却没有详细的解释。如何确定会计政策变更对所得税费用的影响金额，怎样编制调整分录是正确把握此部分内容的关键所在。笔者就此问题谈谈自己的认识。    一、变更前的会计政策与税法允许采用的会计政策相同
    例如：甲上市公司于2007年1月1日由于试行新会计准则，而将发出存货的计价方法由2006年初使用的后进先出法，改为先进先出法。税法规定：企业发出存货的计价方法也采用后进先出法，该上市公司2006年赊销产品的收入为80万元，2006年初库存商品期初余额为零，本期购进商品若干批，其价值共计100万元，后进先出法下销售产品的成本为30万元，先进先出法下销售产品的成本为18万元，所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税率为25%。计提公积金的比例为10%。要求根据上述资料，分析会计政策变更对所得税费用的影响，并进行相应的账务调整。
    分析过程如下：
    1.后进先出法下的会计处理及报表所反映的会计信息
    （1）利润总额＝80-30＝50
    （2）暂时性差异＝0
    （3）应纳税所得＝利润总额＝50
    （4）应交所得税＝50×25%＝12.5
    （5）所得税费用＝12.5
    （6）净利润＝50-12.5＝37.5
    （7）盈余公积＝37.5×10%＝3.75
    （8）未分配利润＝37.5-3.75＝33.75
    （9）会计处理：
    ①确认收入：
    借：应收账款    80
    贷：主营业务收入    80
    ②结转成本：
    借：主营业务成本    30
    贷：库存商品    30
    ③确认所得税：
    借：所得税费用    12.5
    贷：应交税费——应交所得税    12.5
   
    2.先进先出法下会计处理及报表所反映的会计信息
    （1）利润总额＝80-18＝62
    （2）应纳税暂时性差异（发生）＝12（3）应纳税所得额＝62-12＝50
    （4）应交所得税＝50×25%＝12.5
    （5）递延所得税负债贷方发生额＝12×25%＝3
    （6）所得税费用＝12.5＋3＝15.5
    （7）净利润＝62-15.5＝46.5
    （8）盈余公积＝46.5×10%＝4.65
    （9）未分配利润＝46.5-4.65＝41.85
    （10）会计处理：
    ①确认收入：
    借：应收账款    80
    贷：主营业务收入    80
    ②结转成本：
    借：主营业务成本    18
    贷：库存商品    18
    ③确认所得税：
    借：所得税费用    15.5
    贷：应交税费——应交所得税    12.5
    递延所得税负债    3
   
    3.比较不同方法下的会计信息
    经过比较分析可以看出，后进先出法比先进先出法多转成本12万元，多冲销库存商品12万元，少确认所得税费用3万元，少确认递延所得税负债3万元，两方法下应交的所得税相同，均为12.5万元。所以企业发生会计政策变更应做如下调整：
    （1）账务调整
    ①借：库存商品（存货）    12
    贷：以前年度损益调整（主营业务成本）    12
    ②借：以前年度损益调整（所得税费用）    3
    贷：递延所得税负债    3
    ③借：以前年度损益调整    9（12-3）
    贷：利润分配——未分配利润    9
    ④借：利润分配——未分配利润    0.9
    贷：盈余公积    0.9
    或四笔合为一笔：
    借：库存商品（存货）    12
    贷：递延所得税负债    3
    利润分配——未分配利润    8.1
    盈余公积    0.9
    （2）报表调整
   
    经过上述调整，调整后资产负债表上年初数和调整后利润表中的上年数，均与2006年初该项业务初次发生时，就采用新的会计政策先进先出法所提供的报表数据完全相同。
    二、变更前的会计政策与税法允许采用的会计政策不同
    例题：仍以前题为例，假定税法规定发出存货计价方法采用先进先出法，其他内容不变。
    分析过程如下：
    1.后进先出法下的会计处理及报表所反映的会计信息
    （1）利润总额＝80-30＝50
    （2）可抵扣暂时性差异（发生）＝12
    （3）应纳税所得额＝50＋12＝62（4）应交所得税：62×25%＝15.5
    （5）递延所得税资产借方发生额：12×25%＝3
    （6）所得税费用：15.5-3＝12.5
    （7）净利润＝50-12.5＝37.5
    （8）盈余公积＝37.5×10%＝3.75
    （9）未分配利润＝37.5-3.75＝33.75
    （10）会计处理：
    ①确认收入：
    借：应收账款    80
    贷：主营业务收入    80
    ②结转成本：
    借：主营业务成本    30
    贷：库存商品    30
    ③确认所得税：
    借：所得税费用    12.5
    递延所得税资产    3
    贷：应交税费——应交所得税    15.5
   
    2.先进先出法下会计处理及报表所反映的会计信息
    （1）利润总额＝80-18＝62
    （2）暂时性差异＝0
    （3）应纳税所得额＝利润总额＝62
    （4）应交所得税＝62×25%＝15.5
    （5）所得税费用＝15.5
    （6）净利润＝62-15.5＝46.5
    （7）盈余公积＝46.5×10%＝4.65
    （8）未分配利润＝46.5-4.65＝41.85
    （9）会计处理：
    ①确认收入：
    借：应收账款    80
    贷：主营业务收入    80
    ②结转成本：
    借：主营业务成本    18
    贷：库存商品    18
    ③确认所得税：
    借：所得税费用    15.5
    贷：应交税费——应交所得税    15.5
   
    3.比较不同方法下的会计信息
    经过比较分析可以看出，后进先出法比先进先出法多转成本12万元，多冲销库存商品12万元，少确认所得税费用3万元，多确认递延所得税资产3万元，两方法下应交的所得税相同，均为15.5万元。所以企业发生会计政策变更应做如下调整：
    （1）账务调整
    ①借：库存商品（存货）    12
    贷：以前年度损益调整（主营业务成本）    12
    ②借：以前年度损益调整（所得税费用）    3
    贷：递延所得税资产    3
    ③借：以前年度损益调整    9（12-3）
    贷：利润分配——未分配利润    9
    ④借：利润分配——未分配利润    0.9（9×10%）
    贷：盈余公积    0.9
    或四笔合为一笔：
    借：库存商品（存货）    12
    贷：递延所得税资产     3
    利润分配——未分配利润    8.1
    盈余公积    0.9
    （2）报表调整：
   
    经过上述调整，调整后资产负债表上年初数和调整后利润表中的上年数，均与2006年初该项业务初次发生时，就采用新的会计政策先进先出法所提供的报表数据完全相同。
    三、变更前后的会计政策均与税法允许采用的会计政策不同
    例题：仍以上题为例，假定税法规定发出存货的计价方法采用加权平均法，并已知加权平均法下销售商品的成本为20万元，其他内容不变。
    1.后进先出法下会计处理及报表反映的会计信息
    （1）利润总额＝80-30＝50
    （2）可抵扣暂时性差异（发生）＝10
    （3）应纳税所得额：50＋10＝60
    （4）应交所得税＝60×25%＝15
    （5）递延所得税资产借方发生额＝10×25%＝2.5
    （6）所得税费用＝15-2.5＝12.5
    （7）净利润＝50-12.5＝37.5
    （8）盈余公积＝37.5×10%：3.75
    （9）未分配利＝37.5-3.75＝33.75
    （10）会计处理：
    ①确认收入：
    借：应收账款     80
    贷：主营业务收入
    ②结转成本：
    借：主营业务成本    30
    贷：库存商品
    ③确认所得税：
    借：所得税费用    12.5
    递延所得税资产    2.5
    贷：应交税费——应交所得税
   
    2.先进先出法下会计处理及报表所反映的会计信息
    （1）利润总额＝80-18＝62
    （2）应纳税暂时性差异（发生）＝2
    （3）应纳税所得额＝62-2＝60
    （4）应交所得税＝60x25%＝15
    （5）递延所得税负债贷方发生额＝2×25%＝0.5
    （6）所得税费用＝15＋0.5＝15.5
    （7）净利润＝62-15.5＝46.5
    （8）盈余公积＝46.5x10%＝4.65
    （9）未分配利润＝46.5-4.65＝41.85
    （10）会计处理：
    ①确认收入：
    借：应收账款    80
    贷：主营业务收入
    ②结转成本：
    借：主营业务成本    18
    贷：库存商品
    ③结转所得税：
    借：所得税费用    15.5
    贷：应交税费——应交所得税15递延所得税负债    0.5
   
    3.比较不同方法下的会计信息经过比较分析可以看出，后进先出法比先进先出法多转成本12万元，多冲销库存商品12万元，少确认所得税费用3万元，多确认递延所得税资产2.5万元，少确认递延所得税负债0.5万元，两方法下应交的所得税相等，均为15万元。所以企业发生会计政策变更应做如下调整：
    （1）账务调整
    ①借：库存商品（存货）    12
    贷：以前年度损益调整（主营业务成本）    12
    ②借：以前年度损益调整（所得税费用）    3
    贷：递延所得税资产    2.5
    递延所得税负债    0.5
    ③借：以前年度损益调整    9（12-3）
    贷：利润分配——未分配利润    9
    ④借：利润分配——未分配利润    0.9（9×10%）
    贷：盈余公积    0.9
    或四笔合为一笔：
    借：库存商品（存货）    12
    贷：递延所得税资产    2.5
    递延所得税负债    0.5
    利润分配——未分配利润    8.1
    盈余公积    0.9
    （2）报表调整：
   
    经过上述调整，调整后资产负债表上年初数和调整后利润表中的上年数与2006年初该项业务初次发生时，就采用新的会计政策先进先出法所提供的报表数据完全相同。

作者：山西财经大学 温玉彪 来源：《财务与会计导刊》2010年第3期上

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我国企业所得税法已规定了可采用的三种存货计量方法，后进先出法是不允许使用的

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