涉农上市公司会计收益信息披露问题与模式重构

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摘 要：本文以我国2007年和2008年涉农上市公司作为研究样本，分析了这些公司两年来按照CAS5所进行的与农业活动会计收益相关的信息披露情况。结果发现，大部分上市公司所提供的农业活动会计收益信息既不规范，也不详细不充分，尤其是生物资产增值信息的披露严重不足。为此，应通过增加财务报表表内披露内容以及规范表外披露内容、披露方式等层面来构建我国上市公司农业活动会计收益披露的新模式。　　关键词：农业活动，会计收益，信息披露模式
　　一、上市公司农业活动会计收益相关信息披露存在的问题
　　据统计，2007年和2008年在我国上海和深圳两家证券交易所上市的A股公司分别有1550家和1620家。其中，财务报告中包含“生物资产”的公司分别是53家和54家，这些公司都程度不同地从事了农业活动。
　　依照《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）的规定，这些公司自2007年起应披露与农业活动会计收益密切相关的生物资产信息，但实际情况是现实和规定仍然有差距，上市公司农业活动会计收益相关信息披露明显不足。
　　1.农业活动信息
　　农业活动种类纷杂多样且不同的农业活动涉及的生物资产也各不相同，而不同的生物资产的生长周期不同、面临的风险不同，将直接影响农业活动会计收益的实现。由于规范范围的限制， CAS5没有明确要求披露这一信息，但这些信息极有助于信息使用者判断公司的财务状况、经营成果和现金流量等情况，是重要的会计信息。公司应在财务报告的经营范围内详细披露其经营的具体农业活动。
　　然而，两年来能够直接或间接披露具体农业活动内容（如养牛、养鸡等）的公司2007年有13家，2008年仅有7家，典型的例子有晨鸣纸业、ST康达、兰州黄河等。其他公司对农业活动具体内容的披露并不充分，它们要么仅仅披露了所从事的农业活动大类（如种植或养殖业等），如吉林敖东、罗牛山、双汇发展等公司；要么在经营范围内不对农业活动作任何交待，如华立药业、金马药业、光明乳业等公司。具体情况如表1所示。

　　上述情况说明，我国2007年仅有24%的上市公司在“经营范围”内对农业活动的具体内容进行了披露，2008年这一数字下降为13%。这意味着多数信息使用者只能通过报表附注中的生物资产分类、关联方关系、董事会报告等间接获知这一信息，而这样获得信息既费时也很难完整。
　　2.生物资产分类信息
　　CAS5明确要求上市公司披露生物资产分类的信息。实际情况是：两年中没有一家上市公司能设专栏对生物资产的类别进行专门披露，它们要么只字不提生物资产的类别，要么是在附注的有关项目中附带提及，具体见表2所示。

　　通过对上市公司附注项目的分析发现，它们划分生物资产类别的基本标准有：一是直接按生物资产的种类划分，如新农开发将生产性生物资产划分为牛和鹿。二是先按农业活动大类分为种植业、畜类饲养业、水产养殖业等，然后再将每一类具体按生物资产种类划分，如通威股份2007年度将消耗性生物资产划分为畜牧饲养业和水产养殖业，并进一步将畜牧饲养业分为家禽和家畜等。三是先按生物资产成熟与否分类，再按具体种类进行详细划分，如香梨股份对生产性生物资产的划分就属此类。由此可见，我国上市公司对生物资产的分类尚欠系统和科学。
　　3.生物资产风险情况及其管理措施信息
　　考虑到农业活动的特殊性，CA$5要求上市公司披露“与生物资产相关的风险情况和管理措施”。2007年53家涉农上市公司中仅有12家或多或少地披露了农业活动的风险信息，2008年尽管有所增加，但在54家涉农上市公司中也只有17家。从这些公司对这一信息描述的具体情况看，新五丰的提示相对比较具体、充分，其在2007年报中的风险提示是：“生猪在规模养殖过程中，由于多种原因一般将导致15%左右的死亡，即全程成活率一般为85%左右。公司需防范并控制的生猪疾病风险主要有两类：一是自有注册猪场在养殖过程中生猪发生疾病或在运输过程中生猪发生疾病给公司带来的风险；二是生猪养殖行业爆发大规模疫病或出现安全事件给公司带来的风险。由于畜牧业疫情的复杂化、严重化，对畜牧业产生了重大影响，公司面临较大的防疫压力。”该公司提出的风险管理对策是：①树立“防疫至上”的理念；②制定内部疾病的净化流程；③加大硬件投入，高标准做好卫生防疫工作；④加强技术研究，为防范疫病风险提供保障。
　　关于披露方式，大部分公司是在董事会的报告中披露，在报表附注中进行披露的仅有2007年的正邦科技和2008年的张裕。由此看来，我国上市公司对农业活动生物资产风险信息披露严重不足，披露方式也不够规范。
　　4.与生物资产增减变动有关信息
　　CAS5要求公司披露各类生物资产的实物数量和账面价值增减变动及其原因的信息，实际中大多数上市公司也都对这一信息进行了不同程度的披露。具体看，2007年有49家，2008年有51家对此进行了披露，分别占到了涉农上市公司总数的92.5%和94.4%。从这些公司披露生物资产增减的具体项目看，绝大多数公司对生物资产金额变化的披露尚可，但对生物资产实物量变化的披露明显不够，见表3所示。

　　从披露的形式看，大部分公司都非常笼统地列示了生物资产的年初数、本年增加、本年减少及年末数。只有双汇发展、维维股份等少数公司能够比较具体地列明生物资产增减的原因，其中，以维维股份的列示更为明晰，该公司在2007年年报中披露的“生产性生物资产原值增减变动表”中详细列明了生物资产增加的原因是“购买、非货币性交易、培育、转群”，减少的原因是“出售、盘亏、死亡、毁损、转群”。
　　总体看来，大部分公司有披露生物资产增减变动的意识，2008年比2007年披露情况略有好转，但大部分公司只重视生产性生物资产而忽视消耗性生物资产增减信息的披露、重视金额指标增减而忽视数量指标增减的披露，披露的增减原因也不够具体。
　　5.会计政策和会计估计信息
　　尽管CAS5没有明确要求公司披露生物资产核算所采用的会计估计和会计政策，但由于生物资产会计政策和会计估计的选择会对农业活动会计收益产生重要影响，因此，公司对此进行披露也是非常必要的。实际情况是2007年53家涉农上市公司中有48家、2008年54家涉农上市公司中有49家能够对生物资产核算所采用的会计政策和会计估计做出披露。从各公司披露的内容看，大部分公司是泛泛而谈，缺乏有针对性的会计政策和会计估计披露。
　　需要注意的是，两年来涉农上市公司中能够对农产品核算会计政策和会计估计进行披露的仅有张裕、片仔癀、福成五丰三家公司，且它们的披露内容极其简单。例如，福成五丰的披露为：“从生物资产收获的产品，按其生物转化过程中应当计入的各种耗费归集。”信息使用者很难从这样的会计政策披露中获得有价值的信息。
　　6.生物资产实物数量信息
　　生物资产的实物数量也是CA$5要求上市公司披露的重要信息之一，目前看能够对这一信息进行系统披露的公司并不多见，在2007年有15家，而2008年也仅有16家，这些上市公司采取不同方式对这一信息进行了或多或少的披露，其中以维维股份对这一信息的披露最为充分和规范，该公司在报表附注中专门列表详细披露了生产性生物资产的实物数量。
　　7.公允价值及其确定方法信息
　　公允价值及其确定方法会直接影响到农业活动会计收益的大小。尽管CA$5指出，当有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，企业应当对生物资产采用公允价值计量，但两年来只有晨鸣纸业一家上市公司采用公允价值对生物资产进行计量，该公司在财务报告中披露了之所以选择公允价值的原因以及公允价值的确定办法。
　从以上分析可以看出，两年来我国大部分涉农上市公司所提供的与农业活动会计收益相关的信息既不规范，也不详细和充分。另外，两年来仅有晨鸣纸业一家上市公司采用公允价值计量生物资产，但我们同时注意到，该公司在会计报表中并没有设专栏单独披露生物资产增值的信息，这使得我国涉农上市公司财务报告中生物资产增值的信息含量严重不足。总体而言，我国目前的披露模式难以满足信息使用者的决策需要。
　　二、我国农业活动会计收益信息披露模式重构
　　1.农业活动会计收益信息的表内披露
　　对农业活动会计收益的表内披露主要涉及资产负债表和利润表两张主表。为了秉承会计的连续性，可以在不改变现行会计报表体系的前提下对资产负债表和利润表进行相应调整，适当增加这两张表的披露内容。
　　（1）资产负债表
　　对于生物资产信息的披露，我国目前的处理办法一般是将消耗性生物资产列在资产负债表流动资产项下的“存货”中，而生产性生物资产在资产负债表非流动资产下单列项目反映。事实上，消耗性生物资产的生长期并非完全是短的，生产性生物资产的生长期也并非都长，因此，目前的处理缺乏科学性。为了既体现农业的特点又充分反映生物资产的本质属性，农业类上市公司应该在资产负债表“流动资产”项目下增设“短期生物资产”，以反映公司的短期生物资产价值；在“非流动资产”项目下增设“长期生产性生物资产”和“长期消耗性生物资产”，以分别反映公司的这两类生物资产价值。
　　“短期生物资产”、“长期消耗性生物资产”、“长期生产性生物资产”项目，均应填写它们的账面价值。其中，“短期生物资产”的数据可以通过“短期生物资产”账户和“短期生物资产跌价准备”账户获得：“长期消耗性生物资产”的数据可以通过“长期消耗性生物资产”账户所属“长期消耗性生物资产——成本”以及“长期消耗性生物资产——公允价值变动”明细账户取得：“长期生产性生物资产”的数据可以通过“长期生产性生物资产”所属“长期生产性生物资产——成本”和“长期生产性生物资产——摊销”明细账户以及“长期生产性生物资产减值准备”账户取得。
　　（2）利润表
　　对于涉农企业来说，由于既从事了农业活动也从事了非农业活动，因此，其营业总收入中就相应地会包含这两部分收入，营业总成本中也会包括这两部分成本。为了使信息使用者能够清楚公司的农业活动收益信息，应将这两部分在利润表中单列。至于农业活动收入、农业活动成本项目的数据，均可以直接根据相应账户的金额填写。对纯农业企业来说，由于农业活动就是其主要的营业活动，因此，其利润形成的情况基本与其他活动利润形成情况无本质区别，可以参照其他企业的利润表格式。需要注意的是，采用公允价值计量生物资产的企业，还应在利润表中单设“生物资产公允价值变动损益”项目反映由于生物资产增值（或减值）而取得的收益（或损失）情况。
　　2.农业活动会计收益相关信息的表外披露
　　（1）生物资产类别及其分类信息
　　CAS5要求企业分别以消耗性生物资产和生产性生物资产披露农业活动中的生物资产，未要求披露分类的基础。另外，我国实务中许多上市公司还将消耗性生物资产作为流动资产中的“存货”而将生产性生物资产作为非流动资产分别设单项披露。
　　我国的做法虽然符合处理惯例，但不够科学。因为像用材林这样的以未来收获农产品为目的的消耗性生物资产，生长周期超过一年，并不符合存货的一般定义，将其列为存货显然是名不副实。考虑到生物资产的生长特征及信息披露的科学性，应先将生物资产按生长期长短（如一年）分为短期生物资产和长期生物资产两大类，然后再将上述两类进一步按消耗性生物资产和生产性生物资产划分。除此之外，还应在表外披露农业活动的类别及生物资产分类的基础，以便于信息使用者分析判断有关指标的具体内容。
　　（2）生物资产增减变动信息
　　企业必须详细在报表附注中列明生物资产实物数量和金额变动的数额及其之所以变动的具体原因，而不是仅简单列示生物资产的期初数、增减数和期末数。至于其披露的方式，可有以下两种选择：
　　其一，合并披露生物资产金额和实物数量的变动。就是将生物资产金额和实物数量的增减变动额及其变动原因集中列示在一张表格上。这种列示的优点在于：可以使有关信息得以集中披露，形式上比较紧凑，也便于汇总分析。其缺点是将数量和金额在一起列示，显得不够清晰明了。
　　其二，分别以生物资产金额变动和实物数量变动进行披露。就是将生物资产的实物数量和金额变动分别列示在两张表格上。其最大优点是清晰明了，缺点是相关信息难以得到集中披露，还可能增加会计人员的工作量。
　　（3）农业会计政策与会计估计信息
　　会计政策和会计估计的选择往往会显著影响会计收益信息质量。一般地，从事农业活动的企业需要披露以下与农业活动会计收益有关的会计政策和会计估计的信息：
　　其一，生物资产与农产品确认、计量所采用的会计政策与会计估计。为了避免信息使用者由于不清楚会计政策和会计估计可能带来的决策失误，企业应该详细披露生物资产确认、计量所采用的会计政策和会计估计及其与其他资产所采用的会计政策和会计估计的区别。另外，还应披露采用某一会计政策和会计估计可能对生物资产以及农业活动会计收益信息的影响等。
　　其二，成本费用归集和分配所采用的会计政策与会计估计。农业活动会计收益不是一个可以独立计量的变量，而是要通过收入和成本的比较才能最终确定。因此，这一信息是信息使用者更好地理解农业活动会计收益指标的重要补充信息之一。在具体披露时还应该注意避免笼统地、宏观地说明，而应该是有针对性地具体内容披露。
　　（4）农业活动经营风险及其管理措施信息
　　农业活动受自然环境的影响较大，常常面临着比其他经营活动更大的风险。也就是说，农业活动除了会遭遇到投资风险、技术风险、政策性风险等一般风险外，还常常会受到来自自然灾害及疫病疫情等特殊风险的危害。农业企业应该对这些风险进行有效地估计，并将估计所依据的假设条件、估计方法以及估计的结果予以说明。除此之外，还应详细阐述对上述风险所采取或准备采取的管理措施，以及经营过程中所面临的现实风险和可能遇到的潜在风险。需要注意的是，企业对管理措施的披露应在不暴露商业秘密的前提下尽量具体、可行、有针对性，防止空话、套话。
　　（5）与农业活动会计收益相关的政府补助信息
　　农业活动的自然特性导致其经营活动较大的不确定性，为了扶持这一基础产业，国家往往会对从事农业活动的企业提供补助，有时这种补助的数额还较大，这些补助构成了农业企业的另一种收益。如果企业所获得的政府补助数额较大，就会对企业的收益指标产生重要影响。这些信息具体可以包括：政府补助的内容、范围、标准、附加条件；政府补助的履行情况以及未来增加或减少的趋势；对政府补助所采用的会计政策和会计估计等方面。
　　（6）与农业活动会计收益有关的重要事项信息
　　像股东大会、董事会的重要投资及发展战略决议，以及企业已经采用或可能采用的重大农业技术手段、对现有农业技术手段的重大改进、重要农业项目的实施等都可能引起企业农业活动会计收益的重大变化，属于与农业活动会计收益有关的重要事项。为了使信息使用者能够清楚已经引起或可能引起企业农业活动会计收益变化的主要原因是什么，企业应该对这些重大事项进行披露。
　　另外，计量属性的不同，意味着公司农业活动会计收益包含内容的不同。因此，企业还应详细披露生物资产采用的计量属性是什么，尤其要说明采用或不采用公允价值的原因。对于采用公允价值计量生物资产的企业还应进一步说明公允价值的确定办法和依据等相关信息；对于不采用公允价值计量的公司，应进一步列示有关生物资产的账面价值和现行市价等信息。

作者：山东财政学院会计学院 王乐锦 綦好东 来源：《财经问题研究》2010年第5期

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