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本文所提到的并购重组主要是指股权类的重组，而股权类重组主要涉及的税项为转让方的所得税，本文主要围绕股权转让方所得税的相关规定、税务筹划方向、方案设计注意事项等方面试图展开一定的研究。
一、税务文件规定的梳理
现行的法律文件规定，对于法人股东、个人股东、合伙企业股东进行股份转让所产生的所得税是不相同的，因此，本文按照股东身份的不同，对所得税的相关情况进行研究（即：将被收购方的股东分别按照法人、自然人、合伙企业等三种情况进行介绍）。
1、针对法人股东的股份转让
（1）关于股权转让延期缴税的规定
在2014年以前，法人股东在出售股权过程中的纳税无法递延，在2014年1月1日之后，法人股东（居民企业）以取得（其他企业的）股份作为对价进行股权转让所产生的企业所得税，可以递延5年缴纳。
具体文件规定为：2014年财政部、国家税务总局颁布了《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号），根据该文件的规定，
“居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。”
同时，规定了如果在5年内转让了其股份、收回投资或者注销的，则要停止递延的计算，而要一次性计算缴纳企业所得税。
从以上文件可以明确：
（1）居民企业将股份转让且以其他公司的股份作为转让对价的情况，在2014年1月1日后是可以递延5年缴纳的（文件原文的表述为：以非货币性资产对外投资）；
（2）但如果居民企业将股份转让且以现金作为支付对价的，是不能按照该文件的规定进行递延的。
其主要立法意图为，如果股份转让直接拿到了现金则需要按照规定正常缴纳企业所得税，但是如果是取得了另外一个公司的股份，由于没有直接变现，鉴于直接缴纳企业所得税存在一定的困难，则可以申请按照5年延期缴纳。
（2）关于特殊税务处理的规定
结合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）等文件，资产、股权转让等满足以下条件的，对于可申请特殊性税务处理：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%）
（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动
（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%）
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
对于股权收购特务税务处理的核心思想为：如果收购方取得了被收购方的股份在50%以上（最新规定的比例），且被收购方的股东（必须为企业，详见接下来的解释）取得的对价中85%以上为股份而非现金，并同时满足以上其他三个条件的情况下，对于转让方取得的对价为股份支付部分不确认股权转让所得，但是对于现金作为对价的部分需要确认股权转让所得。（详见财税〔2009〕59号第六条第（六）款的规定）。
在这里我们强调一下：一般情况下以上情况所提到的特殊税务处理规定，仅适用于被收购方的股东为企业，而不适用于被收购方的股东为自然人的情况。根据《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）的规定，上述重组交易中，股权收购中转让方可以是自然人。
当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。因此，对于被收购方股东为自然人（自然人股东股份转让）的情况下，不适用特殊税务处理的规定。
2、针对个人股东的股份转让
（1）根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条的规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。
根据该规定很有可能仅在签订转让协议，但还未收到股权转让款后就要缴纳个人所得税款。对于北纬通信（002148）收购杭州掌盟82.97%的案例，虽然通过了证监会的批复，但是由于交易对方自然人的股份转让交纳的个人所得税无法支付，从而在2015年1月确定终止该重组事项。其主要就是受于以上（国家税务总局公告2014年第67号）的文件规定，最终导致该并购重组的终止。
（2）在2015年财政部、国家税务总局分别发布的《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税（2015）41号）、《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2015年第20号）、《关于做好非货币性资产投资个人所得税政策贯彻落实工作的通知》（税总函[2015]195号）等一系列文件中规定，个人以非货币性资产投资所产生的财产转让所得的个人所得税，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。且该文件自2015年4月1日起开始实施。
因此，对于个人将股份转让且以其他公司的股份作为转让对价的情况，在2015年4月1日后是可以递延5年缴纳（文件原文的表述为：以非货币性资产对外投资）。但是个人的股份转让且以现金作为转让对价的，则不适用5年的规定。
至此，无论是自然人还是法人股东（居民企业）的股份转让若以（其他公司）（一般为买方）股份作为对价的，其产生的个人所得税均可以延期5年支付。
京公网安备 11010802022788号
