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浙江省注册会计师协会专业技术委员会组织业内外审计、评估专家对商誉减值测试相关问题进行了研究，对商誉减值测试业务中注册会计师和评估专业人员可能会遇到的问题做出如下提示，供大家在执业中参考。
本提示仅代表专家观点，不能替代相关法律、法规、会计准则、资产评估执业准则，也不能替代注册会计师和评估专业人员的职业判断，在执业中注册会计师和评估专业人员应结合项目实际情况、自身职业判断合理使用。
1.企业什么情况下需要对商誉进行减值测试？
解答：根据《企业会计准则第8号——资产减值》第四条，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。按照相关准则的要求，在每个资产负债表日（比如每个季度末），都应当判断商誉所在资产组或者资产组组合是否存在减值迹象，只要存在减值迹象，就应该进行商誉减值测试。对含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试前，应先对不含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试。
2.商誉减值测试中资产组或资产组组合的界定应把握什么原则？
解答：对于商誉减值测试涉及的资产组或者资产组组合的界定，管理层、评估专业人员应与注册会计师一起就商誉减值测试事项进行充分的沟通，达成一致意见。
《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定，资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。
从上述相关准则可以看出，商誉减值测试涉及的与商誉相关的资产组或资产组组合的界定，最关键的因素是考虑资产组能否独立产生现金流入，同时考虑管理层管理生产经营活动的方式和对资产使用或处置的决策方式。
3.资产组与资产组组合有什么区别？
解答：根据《企业会计准则第8号——资产减值》第二条，资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。第二十条，资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。对于商誉减值测试涉及的资产组，如果按照合理方法分摊了部分总部资产，一般认定为资产组组合；对于被并购单位有很多业务模块（即若干资产组组成）但管理层对这些业务模块的生产经营活动方式和对资产的决策方式都是一体化管理的，可以认定为资产组组合。
4.并购完成后，如果管理层对收购的业务在集团内进行了调整，原被收购的公司不复存在或者被收购的业务已经调整到其他公司，其商誉是否可以直接减值为零？
解答：并购完成后，如果管理层对收购的业务在集团内部进行了调整，调整后可能导致原有商誉对应的资产组或资产组组合已经不在原来被收购公司内。只要该业务的资产组存在，不论它是以子公司名义存在，或是以孙公司名义存在，或者根本就不是以独立的法人主体存在，都不会影响该业务的资产组相关商誉的存续。因此，不能简单的将商誉减值为零。
5.商誉减值测试中，与协同效应相关的商誉应该如何处理？未来收益预测是否应考虑协同效应的影响？
解答：一般情况下，对于在收购的时候支付的对价中未包含未来可以预见的协同效应的，在商誉减值测试时未来收益预测中不应考虑协同效应的影响；如果支付的对价中包含了未来可以预见的协同效应，应将商誉在受益的资产组或者资产组组合间进行合理分摊。如果协同效应仅导致所并购进来的业务受益，则与协同效应相关的商誉全部分摊给被并购业务的资产组或资产组组合；如果协同效应导致被并购业务和原有业务均受益，则与协同效应相关的商誉需要在被并购的业务和原有业务的资产组或资产组组合之间按照账面价值或者公允价值的比例进行分摊。对于溢价中含协同效应的，其商誉减值测试时未来收益预测应考虑协同效应的影响。
6.被并购对象是管理型的公司（总部无实质经营业务的投资公司或者集团公司），其涉及的业务板块较多，商誉减值测试时应如何处理？
解答：如果被并购对象是管理型公司（总部无实质经营业务的投资公司或者集团公司），管辖较多业务板块，商誉减值测试可能存在两种情况：一种是商誉在各业务版块的资产组或资产组组合之间进行了分摊，且能够以各业务版块的资产组或资产组组合为对象进行减值测试，则商誉减值测试应以资产组或资产组组合为对象独立进行减值测试。另一种是商誉未在各个业务板块的资产组或资产组组合之间进行分摊，则应考虑重新分摊商誉并进行减值测试；若无法对各业务版块的资产组或资产组组合独立进行减值测试，则可将各个业务板块的资产组合并成资产组组合进行测试。
需要特别提醒的是，如果单独对各个业务板块的资产组或资产组组合进行减值测试，应该把母公司的资产及费用分摊到各个资产组或资产组组合及相应的预测现金流量中；若初始确认商誉时未将商誉分摊至各资产组或资产组组合，且被并购对象下属子公司存在少数股东时，重新分摊商誉时应注意归属于少数股东的问题。
7.被并购对象经历再投资、再并购、处置重要资产等情形，商誉所在的资产组或者资产组组合应如何调整？
解答：根据《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条，资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。第二十四条，企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。
对历次商誉减值测试对应的资产组或者资产组组合，重点关注期间是否发生了再投资、再并购、处置重要资产等情形，除符合因重组原因公司经营组成部分发生变化影响到原有资产组或者资产组组合的构成，需将商誉进行重新分摊外，不得随意扩大或者缩小商誉所在资产组或者资产组组合。如：
（1）并购业务完成后，如果被收购的A公司后续又收购了B公司，并形成新的商誉，如果AB公司的业务关联性较强，且管理层的监控和决策方式上基本是一体化管理，可以将上述两个业务合并为一个资产组或资产组组合进行商誉减值测试，否则应该单独分别进行商誉减值测试。
（2）并购业务完成后，如果公司再并购、再投资形成新的商誉，且新该商誉含协同效应，则应将与这些协同效应相关的商誉分摊至受益的其他资产组或资产组组合。而原先并购形成的商誉一般与后续并购无关，不再重新分摊至新增资产组。
（3）并购业务完成后，公司后续在集团内部对业务结构进行了调整，例如为了便于管理层的监控和决策将生产线、人员、业务等按照内部管理需求重新构建，应将相关的商誉跟随锁定或者按照能否独立产生现金流及管理层的监控和决策方式重新分摊至相关资产组或资产组组合。
8.对于并购对象非百分之百股权并购所形成的商誉，如何进行商誉减值测试？
解答：对于并购对象非百分之百股权的并购业务（包括并购对象的子公司为非全资子公司），按照会计准则，合并时的商誉已经剔除了归属于少数股东的商誉，但是在对包含商誉的资产组或资产组组合预测其可收回金额时包含归属于少数股东的商誉部分。为了使减值测试口径一致，应把归属于少数股东权益的商誉加回，调整资产组或资产组组合的账面价值，然后根据调整后的资产组或资产组组合账面价值与其可收回金额进行比较，以确定商誉是否发生了减值。
9.当商誉相关资产组或者资产组组合的可回收金额低于其账面价值，且减值金额高于商誉账面价值时，应如何确认、分摊相关资产组或者资产组组合的减值？
解答：按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，在对商誉进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失；再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。若包含商誉的资产组或资产组组合存在减值，应先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；再按比例抵减其他各项资产的账面价值。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去弃置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中的其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
按比例抵减的一般方法包括：按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合的账面价值总额的比例进行分摊。
但当出现以下特殊情况时，参考国际会计准则第36号（IAS36）“资产减值测试”可采用的方法如下：
假定于20X8年末，对某集团商誉进行减值测试，该商誉账面价值为400万元，与商誉相关的一项固定资产账面净值为1,000万元，另一项无形资产账面净值为350万元，即该集团资产组(包含商誉)的账面价值合计金额为1,750万元。经计算，确定资产组在20X8年年末的可回收金额为1,000万元。比较资产组的账面价值与可回收金额，应确认减值损失为750万元（1,750-1,000）。
当在对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试时，某项资产组或资产组组合并无减值迹象，则在进行商誉减值计算时，剩余应抵减金额，不应分摊至该项资产。
即，若在进行固定资产与无形资产的减值测试时，固定资产不存在减值迹象，则某集团应先分摊400万元为商誉减值损失，剩余350万元，确认为无形资产减值损失。
当在对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试时，无法单独进行可回收金额预测时，可以允许任意分配除商誉减值外的金额。
10.商誉所在资产组或者资产组组合是否含递延所得税资产及有息负债？
解答：根据《企业会计准则第8号——资产减值》十二条“预计资产的未来现金流量不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量”之规定，与商誉相关的资产组或资产组组合不包括递延所得税资产/负债及有息负债。因减值测试采用的未来现金流量由资产组或资产组组合的营运资产和相关负债产生，被并购方的投资款、非经营性资产、非经营性负债及无效资产、溢余资产亦不应包括在与商誉相关的资产组或资产组组合中。
11.商誉所在资产组或者资产组组合是否含营运资金？
解答：因相关会计准则未明确商誉相关资产组或者资产组组合是否含营运资金，如果商誉相关资产组或者资产组组合的账面价值中包括了营运资金，那么未来现金流量的现值不需要扣除初始营运资金；反之，如果资产组或者资产组组合账面价值中不包含营运资金，未来现金流量的现值需扣除初始营运资金。
12.执行商誉减值测试评估业务时对评估专业人员有何特殊要求？
解答：根据《以财务报告为目的的评估指南》第八条，“执行以财务报告为目的的评估业务，应当与企业和执行审计业务的注册会计师进行必要的沟通，明确评估业务基本事项并充分理解会计准则或者相关会计核算、披露的具体要求。”在执行商誉减值测试这类以财务报告为目的的评估业务之前，评估专业人员首先应就评估业务的基本事项（包括评估对象和范围、评估基准日、价值类型、评估方法等）和执行审计业务的注册会计师进行必要的沟通，并达成一致意见；其次应当充分理解相关会计准则或者相关会计核算的具体要求。
13.商誉减值测试资产组或资产组组合价值评估的对象能否为股东全部权益？
解答：商誉的产生源于公司的并购，并购的对象一般是标的公司的股东全部权益或股东部分权益。在并购完成后，企业在购买日按照合理的方法将商誉分摊至资产组或者资产组组合，那么商誉减值测试的评估对象是与商誉相关的资产组或者资产组组合，而不是被并购公司的股东全部权益或股东部分权益。因此，商誉减值测试资产组或资产组组合价值评估的对象并不是股东全部权益或股东部分权益。
与商誉相关的资产组或者资产组组合具体对应的范围，管理层、注册会计师应与评估专业人员共同协商，并取得一致意见。评估专业人员可以把上述洽谈协商过程形成记录，作为商誉减值测试评估业务中评估对象和评估范围识别程序执行的底稿。
14.商誉减值测试资产组或资产组组合价值评估的评估目的如何确定？
解答：该类业务的评估目的可直接定义为：商誉减值测试，不应以“管理层了解资产价值或者股东全部权益价值”等评估目的来代替，也不应以企业价值评估来代替。
京公网安备 11010802022788号
