近期会计政策变更对上市公司定期报告的影响

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一、会计政策变更的定义

根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条、第四条的规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

二、近期会计政策变更情况概述

    2017年5月，财政部修订发布了《企业会计准则第22号 —— 金融工具确认和计量》（CAS 22）、《企业会计准则第23号 —— 金融资产转移》（CAS 23）和《企业会计准则第24号 —— 套期会计》（以下简称“新金融工具准则”）等三项金融工具相关会计准则（CAS 24）。按照财政部通知的要求，境内外同时上市的企业、在境外上市企业自2018年1月1日起施行，因此在2018年度财报中正式执行新规则。其他境内上市企业自2019年1月1日起施行。

2019 年4月30日，财政部颁布了《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号），要求执行企业会计准则的非金融企业按照企业会计准则和财会[2019]6号的规定编制财务报表，企业2019年度中期财务报表和年度财务报表及以后期间的财务报表均按照财会[2019]6号的规定编制执行。

2019 年5月9日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第7号-非货币性资产交换>的通知》（财会[2019]8号）。

2019年5月16日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号-债务重组>的通知》（财会[2019]9号），要求在所有执行企业会计准则的企业范围内实施。

四、案例分析

某沪主板上市公司XYWH(600576)，根据财政部 2019 年新颁布或修订的最新会计准则和通知进行会计政策变更，使得公司对2019年半年度报告相应科目的本年年初余额进行追溯调整，导致期初合并资产总额增加 4,633,477.50元，净资产增加4,633,477.50 元。按预期信用损失计量减值准备，本报告期导致公司合并报表资产总额增加 3,719,824.25,净利润增加 3,719,824.25 元。

具体会计政策变更如下：

1.新财务报表格式对公司定期报告产生的影响如下：

1）资产负债表

将原“应收票据及应收账款”项目拆分为“应收票据”和“应收账款”；资产负债表将原“应付票据及应付账款”项目拆分为“应付票据”和“应付账款”。资产负债表变动情况如下：

项目	原列表报表项目及金额		新列报报表项目及金额
	2018年12月31日		2018年12月31日
合并资产负债表	应收票据及应收账款	387,134,028.35	应收票据
			应收账款	387,134,028.35
	应付票据及应付账款	38,779,582.88	应付票据
			应付账款	38,779,582.88

2）利润表

   将利润表“减：资产减值损失”调整为“加：资产减值损失（损失以“-” 号填列）”

3）现金流量表

   现金流量表明确了政府补助的填列口径，企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，均在“收到其他与经营活动有关的现金”项目填列。

2. “新金融工具准则政策衔接”导致影响如下：

按照新金融工具准则的衔接规定要求，原金融工具确认和计量与新金融工具准则要求不一致的，公司对相应科目的本年年初余额进行追溯调整。公司采用预期信用损失简化模型，按照应收款项整个存续期的预期信用损失计量减值准备，具体影响科目及金额见调整报表。

合并资产负债表

项目	原准则下	新金融工具准则下	调整金额
应收账款	301,520,463.52	305,006,526.89	3,486,063.37
其他应收款	129,838,156.82	130,071,917.70	233,760.88
交易性金融资产		12,386,877.50	12,386,877.50
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产	2,386,877.50	21,735,000.00	19,348,122.50
可供出售金融资产	17,101,522.61		-17,101,522.61
持有至到期投资		33,968,766.98	33,968,766.98
其他流动资产	132,885,754.58	88,916,987.60	-43,968,766.98
其他权益工具投资		0.11	0.11
未分配利润	197,158,619.47	205,511,921.22	8,353,301.75

母公司资产负债表

项目	原准则下	新金融工具准则下	调整金额
交易性金融资产		10,000,000.00	10,000,000.00
其他流动资产	10,000,000.00		-10,000,000.00

3. 执行《非货币性资产交换》、《债务重组》准则对公司报告期内无重大影响。

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三、近期会计政策变更对定期报告的影响



1、执行新金融工具会计准则对定期报告的影响

境内上市企业自2019年1月1日起施行新金融工具准则，新准则根据“合同现金流量特征”和“业务模式”两个维度对金融资产由现行“四分类”改为“三分类”：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以摊余成本计量的金融资产。



（1）原分类为以摊余成本计量的金融资产可能面临重分类

新准则要求金融资产同时满足下列两个条件时，分类为以摊余成本计量的金融资产：



1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；

2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。



这项新的要求使得上市公司将原准则下分类为持有至到期投资以及贷款和应收款项的金融资产，由于未能满足业务模式或无法通过现金流量特征测试，可能需要重分类。



（2）原分类为可供出售金融资产的项目可能面临重分类

新准则不再存在可供出售金融资产这一会计科目，上市公司将根据管理该金融资产的业务模式以及其是否可以通过现金流量特征测试，将可供出售金融资产重新分类。



可供出售债务工具投资

同时满足下列两个条件，该类金融资产的会计处理将无实质变化，仍将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：



1）业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标

2）通过现金流量特征测试，即该现金流量仅代表本金和利息的支付

否则将被重分类为以摊余成本计量的金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产



可供出售权益工具投资

对于可供出售权益工具投资，无论企业采用何种业务模式，应当始终分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，除非上市公司在初始确认时选择将其不可撤销地指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。如果做出这样的选择，除了满足条件作为投资回报的股利收入计入当期损益以外，其他相关的利得和损失将计入其他综合收益，且后续不得结转计入当期损益，也不再有减值要求。但指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产在终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。



（3）金融资产减值—预期信用损失

新金融工具准则引入了新的减值损失确认模型—预期信用损失（“ECL”）模型，即采用了基于自初始确认后信用质量变化的“三阶段”减值模型。新准则将原有的“已发生损失模型”改为“预期信用损失模型”，将金融资产减值准备所形成的的预期信用损失由“信用减值损失”科目核算。在金融资产初始确认时，就要预先估计信用损失并加以确认，同时扩大了减值计提的范围，要求对于财务担保合同、贷款承诺等表外资产也需要计提减值准备。



注：按照新金融工具准则的衔接规定要求，根据累积影响数，调整年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。原金融工具确认和计量与新金融工具准则要求不一致的，对相应科目的本年年初余额进行追溯调整。采用预期信用损失简化模型，按照应收款项整个存续期的预期信用损失计量减值准备。

2、新财务报表格式对定期报告的影响
未执行新金融工具准则、新收入准则和租赁准则

1）资产负债表的变化

● “应收票据及应收账款”项目分拆为“应收票据”及“应收账款”两个项目

● “应付票据及应付账款”项目分拆为“应付票据”及“应付账款”两个项目

●  新增“专项储备”项目反映高危行业企业按国家规定提取的安全生产费的期末账面价值

●“其他权益工具”：该项目反映企业发行在外的除普通股以外分类为权益工具的金融工具的期末账面价值

●按照采用折旧（或摊销、折耗）方法进行后续计量的固定资产、无形资产和长期待摊费用等非流动资产，只剩一年或不足一年的，或预计在一年内（含一年）进行折旧（或摊销、折耗）的部分，仍在各该非流动资产项目中填列，不转入“一年内到期的非流动资产”项目

●“递延收益”项目中摊销期限只剩一年或不足一年的，或预计在一年内（含一年）进行摊销的部分，仍在该项目中填列，不转入“一年内到期的非流动负债”项目



2）利润表的变化

●“资产减值损失”项目位置移至“公允价值变动收益”下一行

●  关于“研发费用”项目，补充了计入管理费用的自行开发无形资产的摊销

● “利息收入”应反映按照相关会计准则确认的应冲减财务费用的利息收入

●  列入“营业外支出”的“非流动资产毁损报废损失”通常包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失；企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销，分别在“营业外收入”和“营业外支出”项目进行填列

●“营业外收入”和“营业外支出”项目内容删除了债务重组利得和损失



3）所有者权益变动表的变化

●“其他权益工具持有者投入资本项目”：该项目反映企业发行在外的除普通股以外分类为权益工具的金融工具持有者投入资本的金额



已执行新金融工具准则、新收入准则和租赁准则

1）资产负债表的变化

●“应收票据及应收账款”项目分拆为“应收票据”及“应收账款”两个项目

●“应付票据及应付账款”项目分拆为“应付票据”及“应付账款”两个项目

●  新增“应收款项融资”项目反映以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款等

●  新增“使用权资产”项目反映承租人企业持有的使用权资产的期末账面价值

●  新增“租赁负债”项目反映承租人企业尚未支付的租赁付款额的期末账面价值

●  新增“专项储备”项目反映高危行业企业按国家规定提取的安全生产费的期末账面价值

●  补充“持有待售资产”、“持有待售负债”、“固定资产”、“在建工程”、“长期应付款”、“递延收益”、“其他权益工具”项目说明

●  按照采用折旧（或摊销、折耗）方法进行后续计量的固定资产、使用权资产、无形资产和长期待摊费用等非流动资产，只剩一年或不足一年的，或预计在一年内（含一年）进行折旧（或摊销、折耗）的部分，仍在各该非流动资产项目中填列，不转入“一年内到期的非流动资产”项目

●  自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的租赁负债，在“一年内到期的非流动负债”项目中反映

● “其他应收款”项目中的“应收利息”和“其他应付款”项目中的“应付利息”仅反映相关金融工具已到期可收取但尚未收到或已到期应支付但尚未支付的利息，基于实际利率法计提的利息应包含在相应金融工具的账面余额中

●  同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示



2）利润表的变化

●  新增“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目，反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失

●  “资产减值损失”、“信用减值损失”项目位置移至“公允价值变动收益”之后

●  补充“研发费用”、“财务费用”项目下的“利息费用”和“利息收入”项目“其他收益”、“资产处置收益”、“营业外收入”、“营业外支出”、“（一）持续经营”和“（二）终止经营净利润”项目说明



3）所有者权益变动表的变化

● “其他权益工具持有者投入资本项目”：该项目反映企业发行在外的除普通股以外分类为权益工具的金融工具持有者投入资本的金额



3、执行新货币性资产交换准则及新债务重组准则对定期报告的影响

新货币性资产交换准则

根据《关于印发修订<企业会计准则第 7="">的通知》（财[2019]8 号），主要变更内容如下：



①在准则的适用范围方面，将应适用其他准则的交易进行了明确。

②明确了非货币性资产交换的确认时点。对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。

③在货币性资产定义方面，强调收取固定或可确定金额的权利。

④非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量时，同时换入的多项资产的，换出资产的账面价值总额的分摊依据，在“换入资产的原账面价值的相对比例”基础上增加“其他合理的比例”。

⑤附注披露内容增加“非货币性资产交换是否具有商业实质及其原因”。



注：上市公司对2019 年1月1日至本准则施行日2019年6月10日之间发生的非货币性资产交换，应根据准则规定进行调整。企业对 2019 年 1 月1 日之前发生的非货币性资产交换，不需要进行追溯调整。

新债务重组准则

①在债务重组定义方面，强调重新达成协议，不再强调债务人发生财务困难、债权人作出让步，将重组债权和债务指定为《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融工具范畴。重组债权和债务的会计处理规定与新金融工具准则相互呼应。



②对以非现金资产清偿债务方式进行债务重组的，明确了债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时的成本计量原则。



③明确了债权人放弃债权采用公允价值计量。



④信息披露方面删除了对或有应收和或有应付的披露、公允价值的确定方法及依据。对债权人增加了债务重组导致的对联营或合营企业的权益性投资增加额及投资比例的披露，对债务人增加了债务重组导致的股本等所有者权益增加额的。。



注：企业对2019 年 1月1日至本准则施行日2019年6 月17 日之间发生的债务重组，应根据准则规定进行调整。企业对 2019 年 1 月 1 日之前发生的债务重组，不需要进行追溯调整。

为便于读者能更好的理解近期会计政策变更对于定期报告的影响，他山小编结合具体的案例进行分析