近年来,随着“营改增”等各类税收改革政策相继出台,“金税三期”信息系统在税收征管体系中的全面运用,被审计单位税收合规性要求渐次升高。同时,资本市场上,IPO审核中因税务方面的问题被否决,或者因税务问题而被处罚的上市公司也逐年增多。因此,注册会计师在财务报表审计中,对被审计单位税务风险的关注愈加增强。实务中,越来越多的会计师事务所,对于复杂或异常的涉税问题,依据《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》的相关要求,更多的通过借助税务专家的工作来复核相关审计项目,保证审计质量、防范重大审计风险。
本提示仅供会计师事务所及相关从业人士在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则及注册会计师职业判断。提示中所涉及的审计时间 、范围和程度等,会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。
对于注册会计师在财务报表审计中,如何充分考虑、合理利用税务专家工作,北京注协非鉴证服务专业技术委员会做如下提示:
一、利用税务专家工作的程序
(一)确定是否需要利用税务专家的工作
注册会计师对发表的审计意见独立承担法律责任,税务专家工作的作用仅为协助注册会计师获取充分、适当的审计证据,注册会计师的审计责任并不因利用税务专家的工作而有所减轻。因此,注册会计师需充分考虑利用税务专家的工作,是否能够实现预期的审计目的。注册会计师在考虑是否需要利用税务专家工作时,应着重考虑以下因素:对承接业务相关的重大涉税风险的评估;需要进行涉税风险复核的业务种
类和情形;对税务专家专业胜任能力的评价。
(二)税务专家的工作范围
注册会计师对拟承接项目可能面临的涉税事项相关的重大错报进行评估后,应审慎评价审计组成员应对该涉税事项的专业知识和以往经验,综合判断需要利用税务专家的工作,并在总体审计策略中记录拟利用税务专家工作的性质、范围和目标。注册会计师利用税务专家的工作时,应结合涉税事项的复杂性与税务专家就工作范围进行充分沟通。沟通事项通常包括:进一步确定被审计单位需提供的相关信息;确定税
务专家的工作范围;确定税务专家工作成果的交付形式。
(三)利用税务专家工作的流程
注册会计师利用税务专家进行税务方面的复核工作,可由税务部门指定负责税务复核事项的税务复核负责合伙人,以便总体负责所有税务复核项目的复核计划制定、复核人员安排、复核实施和复核报告等工作,并在税务复核表和项目税务复核记录上签署意见。有关税务复核具体流程建议如下:
1.税务复核人员应当参与到整个审计过程中,在预审、年审过程中加强与项目组沟通;
2.复核工作底稿范围由税务复核负责合伙人与审计合伙人共同商议确定;
3.对于需要税务专家进行税务复核的审计项目,审计项目组应尽早,如预审进场前,通知税务复核负责合伙人;
4.税务复核负责合伙人应参与需复核项目的业务承接与保持评价工作,根据客户税务资料或审计合伙人提供情况,对财务报表税务风险和税务事项复杂程度形成初步评价意见,并考虑税务复核业务对客户审计收费的影响;
5.在以IPO为目的的改制审计等业务中,如审计客户有如“税务交易支持服务”等专项税务服务需求,税务部门应与审计项目合伙人进行商议,并在委托前进行独立性调查;
6.税务复核合伙人根据税务事项的复杂程序和风险情况,委派具备相应业务经验和技能的税务复核人员;
7.税务复核人员根据计划实施税务复核工作,形成税务复核意见及有关工作底稿。经税务复核负责合伙人复核并签署后,将税务复核意见提交审计项目组, 作为审计底稿的一部分进行存档;
8.税务复核形式包括现场复核与非现场复核,尤以现场复核为推荐的最佳复核形式。无论采用哪种复核形式,税务复核人员与项目组之间都应建立便捷的互动双向沟通渠道,以提高复核效率和效果;
9.注册会计师利用事务所外部税务专家工作的,应在对外部税务专家的诚信、独立性及胜任能力进行评价的基础上确定所聘用的外部专家,由外部税务专家成立税务复核小组,作为审计项目组的小组成员,比照上述流程执行。
(四)评价税务专家的工作
注册会计师取得税务专家交付的工作成果时,应与税务专家就其使用的原始数据、执行程序、基于假设性基础方式的运用、执行实务经验判断的理由等进行充分沟通,以判断税务专家的工作是否足以实现审计目标。
当税务专家的意见与注册会计师不一致时,注册会计师应就此不同意见与被审计单位和税务专家进行共同讨论,考虑是否有必要进一步追加审计程序,以及基于涉税事项实际执行的重要性水平判断是否需要采纳税务专家的意见等。
对于涉税事项审计中发现的被审计单位涉嫌违反国家税收法规的行为,注册会计师应充分考虑税务专家的意见,判断违法违规行为对财务报表及审计意见可能产生的影响,并考虑是否有责任就该违法违规事项向被审计单位治理层、审计委员会、监事会等更高层级的机构,或被审计单位以外的其他机构或人员通报。
二、对税务相关事项的风险评估
(一)不同税种的风险评估
为充分防范税务风险,审计项目组应结合各税种的具体特性,对被审计单位主要涉税事项的涉税风险进行评估。
1.增值税
对增值税的评估内容一般应包括:
(1) 是否为税收政策较为复杂的行业,例如房地产行业、金融行业、农业等;
(2)是否享受增值税税收优惠,如存在出口退税占总收入的50%以上、软件行业即征即退、免税农产品销售等;
(3)增值税项目账面金额与增值税申报表是否存在差异,并分析差异合理性;
(4)计算增值税税负,即当期增值税税负=当期应纳税额累计/当期营业收入,并与行业税负水平比较,以判定是否合理;
(5)当期增值税销项税与进项税变化的比率是否超过10%,指标值=(进项税额变动率-销项税额变动率)/销项税额变动率;进项税额变动率额=(本期进项-上期进项)/上期进项;销项税额变动率=(本期销项-上期销项)/上期销项。
2.企业所得税
对企业所得税的评估内容一般应包括但不限于以下内容:
(1)是否为税收政策较为复杂的行业;
(2)是否享受所得税税收优惠,如高新技术企业减按15%税率征收企业所得税、高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限延长至10年、国家规划布局内重点软件企业减按10%税率征收企业所得税等;
(3)所得税项目账面金额与所得税申报表、增值税申报表核对是否存在差异,并分析差异合理性;
(4)计算所得税税负,即当期所得税税负=当期应纳所得税额/当期营业收入,并与行业税负水平比较,以判定是否合理;
(5)应纳税所得额调整事项是否调整,例如资产盘亏、毁损支出、非正常损失、非公益性捐赠等。
(二)特殊事项的税务风险评估
除各税种的风险评估外,还应关注被审计单位是否存在可能存在风险的特殊事项。一般来看,特殊事项的内容包括但不限于以下方面:
1.被审计单位或者其子公司的重组活动,是否涉及现行税收法规规定的重组交易,适用特殊重组或一般性重组的税务处理是否正确;
2.被审计单位营运模式的重大改变所对应的税务处理是否正确;
3.被审计单位是否存在股权激励业务,被审计单位以及大股东的税务处理是否存在风险;
4.是否存在重大关联方交易,以及关联方交易定价的合理性;
5.是否存在税务机关或海关对被审计单位的检查、质询或争议等。