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7.合并财务报表应当体现一体化原则。
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方应当在合并日编制合并财务报表。合并方在编制合并财务报表时，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时就是以目前的状态存在的（即一直是一体化存续下来的），体现在合并方编制的合并财务报表上，由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果和现金流量都应当持续计算。因此，合并方在合并日不仅要编制合并资产负债表，而且还要编制合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表，以反映在合并日形成的报告主体的财务状况、视同该报告主体一直存在所实现的经营成果和发生的现金流量。有关合并财务报表的编制将于下文的综合案例中进行介绍。
案例1：2012年8月9日，乙公司成立时的注册资本为1 000万元，其中：丙公司出资800万元，占注册资本的80%；丁公司出资200万元，占注册资本的20%。
2018年9月30日，乙公司净资产的账面价值、计税基础分别为4 200万元、4 380万元，可辨认净资产的公允价值为5,000万元。
甲公司以其向丙公司增发1 000万股本公司普通股（面值为1元，市价为4元）作为合并对价，取得丙公司持有乙公司80%的股权，丙公司由此取得甲公司25%的股权。
假定甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司。
说明：为方便起见，本文案例中确定的支付对价均未延伸考虑被合并方（或被购买方）净资产公允价值与计税基础之间产生的暂时性差异所对应的所得税事项的影响，也不对支付对价与公允价值、资产评估价值等概念的理论和实务关系展开讨论。本文将案例中的支付对价设定为经参与企业合并的各方内部权力机构批准、共同约定的具有法律效力的交易价格。
解析：
参与企业合并的各方在企业合并前后的关系图如下：
由于甲公司、乙公司和丙公司均为戊公司的子公司，因此该项企业合并属于同一控制下的控股合并。其中，甲公司为合并方，乙公司为被合并方，丙公司作为被合并方（乙公司）的原股东、合并方（甲公司）的新股东。
（1）甲公司取得乙公司80%股权的入账价值（初始投资成本）＝合并方在合并日应享有被合并方净资产原账面价值的份额＝4 200×80%＝3 360（万元）。（2）丙公司取得甲公司25%股权的入账价值（初始投资成本）＝5 000×80%＝4 000（万元），或者＝1 000×4＝4 000（万元）。
值得注意的是，在本例中，丙公司取得对价（即甲公司25%股权）的公允价值4 000万元（1000×4）与丙公司支付对价的公允价值4 000万元（5 000×80%）正好相等。如果丙公司取得对价的公允价值与丙公司支付对价的公允价值不等，则根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条的规定，丙公司取得甲公司25%股权的入账价值应当按照丙公司取得对价的公允价值确定，而不应当按照丙公司支付对价的公允价值确定。
（二）购买法——非同一控制下企业合并的会计处理方法
非同一控制下的企业合并发生在非关联企业之间，是合并各方自愿进行的交易行为；交易作价相对公平合理，合并各方可以讨价还价，有合并各方认可的公允价值，是合并各方自愿交易的结果。因此，非同一控制下的企业合并是一种公平的交易行为，可以视同参与合并的一方购买另一方或多方的交易，应当采用购买法进行会计处理，以公允价值为计量基础确认所取得的资产、负债及或有负债，并可能产生商誉或负商誉（即计入合并当期损益的金额）。
购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方的净资产或者取得对被购买方净资产的控制权。购买方确认所取得的资产和承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响（即其账面价值保持不变）。
在购买法下，购买方确定的企业合并成本应当以购买方在购买日为进行企业合并而支付对价（合并对价可以是支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等）的公允价值，加上（或者减去）或有对价的公允价值，再减去实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润（即应收股利）；购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，应当在满足资产、负债确认条件的情况下，于购买日作为本企业（或合并财务报表中）的资产和负债进行确认，并按照公允价值计量；对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认在企业合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了企业合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债；当企业合并成本大于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即合并差额＞0），是正商誉，应当确认为一项资产——商誉，并按规定进行减值测试；当企业合并成本小于购买方在企业合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额（即合并差额＜0），是负商誉，但企业合并准则不允许将其确认为负债，而应当将其计入合并当期损益（营业外收入）。购买方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理，与合并方为进行企业合并而发生的有关费用的会计处理原则相同。
购买方在采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理时，应当关注以下几点：
1.或有对价公允价值的确定。
在某些情况下，合并各方可能在企业合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或转让其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将企业合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。在购买方可能需要追加合并对价的情况下，如果或有对价符合权益工具或金融负债定义的，则购买方应将拟支付的或有对价确认为一项权益或负债；在购买方可收回部分合并对价的情况下，如果或有对价符合资产定义并满足资产确认条件的，则购买方应将符合企业合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分确认为一项资产。购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；其他情况下发生的或有对价变化或调整（如基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致的调整），应当区分以下情况进行会计处理：或有对价为权益性质的，不进行会计处理；或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理，如果属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》（以下简称金融工具确认和计量准则）中的金融工具（即应分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债），应当采用公允价值计量，且其公允价值变动产生的利得和损失应当按照金融工具确认和计量准则的规定计入当期损益（公允价值变动损益），而不能计入其他综合收益；如果不属于金融工具确认和计量准则中的金融工具，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》（以下简称或有事项准则）或其他相应的会计准则进行会计处理。
例如，甲公司和丙公司均为我国境内的上市公司。2015年1月3日，甲公司以银行存款30 000万元从丙公司手中购买其持有的乙公司100%股权，并于当日向乙公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，丙公司就乙公司在收购完成后的经营业绩向甲公司做出承诺：乙公司2015年度、2016年度、2017年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果乙公司未达到承诺业绩，丙公司将在乙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按照乙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以银行存款对甲公司进行补偿。购买日，甲公司根据乙公司所处市场状况和行业竞争力等情况进行判断，预计乙公司能够完成承诺期利润。2015年，乙公司实现净利润2 200万元。2016年，由于整体宏观经济形势变化，乙公司实现净利润2 600万元，且预期2017年该趋势将会持续，预计能够实现净利润约3 500万元。假定甲公司与丙公司在该项交易发生前不存在关联关系。
本例中，由于甲公司与丙公司在该项交易发生前不存在关联方关系，因此该项企业合并应为非同一控制下的企业合并。购买日为2015年1月3日，当日甲公司支付了合并对价30 000万元，同时估计乙公司能够实现承诺利润，则估计的或有对价为0元。甲公司应当确认对乙公司长期股权投资的初始投资成本为30 000万元。
乙公司2015年度实现了预期利润，甲公司无需做与或有对价相关的会计处理。
乙公司2016年度未实现预期利润，且预计2017年度也无法实现，则甲公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。由于该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，因此甲公司应将该或有对价的公允价值于发生时计入当期损益。丙公司对有关利润差额的补偿900万元（2016年400万元＋2017年500万元）将以银行存款支付，对于甲公司而言，该或有对价属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当借记“交易性金融资产”科目900万元，贷记“公允价值变动损益” 科目900万元。本例中，有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中也不能调整购买日原已确认的商誉金额。但由于乙公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认的商誉已发生减值，甲公司应当对商誉进行减值测试。
又如，甲公司是一家上市公司。2016年12月31日，甲公司从丙公司手中收购乙公司60%的股权，完成非同一控制下的企业合并。（1）收购定价的相关约定如下：①2016年12月31日支付5 000万元；②自乙公司经甲公司指定的会计师事务所完成2017年度财务报表审计后的1个月内，甲公司支付第二期收购价款，该价款按照乙公司2017年度税后净利润的2倍为基础计算。（2）业绩承诺：乙公司承诺2017年实现税后净利润1 000万元，若2017年乙公司实际完成净利润不足1 000万元，由丙公司以其持有的甲公司股权（不构成控制）无偿赠予给甲公司，假定其公允价值为600万元。
（1）第一种情况：假定甲公司在购买日判断乙公司2017年实现净利润1 200万元为最佳估计数，则：
或有应付金额的公允价值＝1 200×2＝2 400（万元），权益工具公允价值为0万元，企业合并成本＝5 000＋2 400＝7 400（万元）。甲公司在购买日的会计处理如下：借记“长期股权投资——乙公司”科目7 400万元，贷记“银行存款”科目5 000万元，贷记“预计负债”科目2 400万元。
若2017年乙公司实现净利润为1 500万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目2 400万元，借记“营业外支出”科目600万元，贷记“银行存款”科目3 000万元。
若2017年乙公司实现净利润为800万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目2 400万元，贷记“银行存款”科目1 600万元，贷记“营业外收入”科目800万元；收到丙公司无偿捐赠其持有甲公司的股权，甲公司在个别财务报表不做会计处理。
（2）第二种情况：假定甲公司在购买日判断乙公司2017年实现净利润800万元为最佳估计数，则：
或有应付金额的公允价值＝800×2＝1 600（万元），权益工具的公允价值为600万元，企业合并成本＝5 000＋1600＋600＝7 200（万元）。甲公司在购买日的会计处理如下：借记“长期股权投资——乙公司”科目7 200万元，贷记“银行存款”科目5 000万元，贷记“预计负债”科目1 600万元，贷记“银行存款”科目5 000万元，贷记“资本公积——股本溢价”科目600万元。
若2017年乙公司实现净利润为1 500万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目1 600万元，借记“营业外支出”科目1 400万元，贷记“银行存款”科目3 000万元。
若2017年乙公司实现净利润为800万元，则甲公司的会计处理如下：借记“预计负债”科目1 600万元，贷记“银行存款”科目1 600万元。；收到丙公司无偿捐赠其持有甲公司的股权，甲公司在个别财务报表不做会计处理。
2.购买方对购买日取得的被购买方可辨认资产和负债的分类或指定。
在通常情况下，购买方对在购买日取得的被购买方可辨认资产和负债应当按照原分类或指定的原则予以确认，不需要或也不应当进行重新分类或指定。但是，如果购买方在购买日取得的是被购买方的金融资产和金融负债、衍生工具、嵌入衍生工具等，则应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相关因素进行重新分类或指定：根据金融工具确认和计量准则，将特定金融资产和金融负债分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债；根据《企业会计准则第24号——套期会计（2017年修订）》（以下简称套期会计准则），将衍生工具指定为套期工具；根据《企业会计准则第37号——金融工具列报（2017年修订）》（以下简称金融工具列报准则），分析判断嵌入衍生工具是否应当与主合同进行分拆。另外，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对合同条款作出修订的，购买方应当根据相关企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因素对合同进行重新分类。
3.购买方在企业合并中取得的无形资产的确认。
购买方在企业合并中取得的无形资产，即使其所带来的经济利益预期不能流入企业，只要符合无形资产的定义（即具有可辨认性）且其在购买日的公允价值能够可靠计量，也应当作为合并中取得的资产予以确认。
4.购买方在企业合并中对于或有负债的确认。
为了尽可能反映购买方由于进行企业合并可能承担的潜在义务，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，即使在购买日相关的经济利益流出企业的可能性较小，但在其公允价值能够合理确定的情况下，也需要作为合并中取得的负债予以确认。在企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在其他情况下因或有事项需要确认预计负债的条件不同。实务中，购买方在企业合并中由于没有恰当地确认或有负债，而未确认的或有负债在企业合并后转化为真实的负债，因而导致企业合并失败的案例不胜枚举。
5.企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整。
公允价值的确定是购买方采用购买法对非同一控制下的企业合并进行会计处理的基本原则。无论是作为合并对价付出的各项资产的公允价值，还是合并中取得被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素的影响而无法合理确定的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并进行会计处理。随后取得进一步信息表明有关可辨认资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应当分别不同情况采用追溯调整法（适用于购买日后12个月内对有关价值量调整的情况）或追溯重述法（适用于超过规定期限后的价值量调整的情况）进行会计处理。
6.购买日合并财务报表的编制。
在非同一控制下的控股合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其在购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，购买方在合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；长期股权投资的成本大于购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并资产负债表中的商誉；长期股权投资的成本小于购买方在合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入合并当期损益（营业外收入）。由于购买日无需编制合并利润表，因此该差额体现在购买日的合并资产负债表上，应当调整购买日合并资产负债表的留存收益（盈余公积和未分配利润）。需要注意的是，在非同一控制下的控股合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应当单独设置备查簿，作为企业合并当期和以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期末和合并以后期间，纳入合资产负债表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确定的公允价值为基础持续计算的结果。有关合并财务报表的编制将于下文的综合案例中进行介绍。
案例2：承例1有关资料，假定甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2018年9月30日之前不存在关联方关系。
解析：由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在2018年9月30日之前不存在关联方关系，因此该项企业合并属于非同一控制下的控股合并，甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方（乙公司）的原股东、购买方（甲公司）的新股东。（1）甲公司取得乙公司80%股权时的入账价值（初始投资成本）＝1 000×4＝4 000（万元）。（2）丙公司取得甲公司25%股权时的入账价值（初始投资成本）＝5 000×80%＝4 000（万元），或者＝1 000×4＝4 000（万元）。
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