工资薪金是职工薪酬的最重要组成部分,也是职工福利费、职工教育经费、工会经费、补充养老保险费、补充医疗保险费等支出项目税前扣除限额的计算基数。
(一)工资薪金税前扣除的税务规定
1.基本规定
《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,企业发生的合理的工资、薪金支出,准予扣除。
前款所称工资、薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
2.税务对工资薪金合理性的规定
《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定:
《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时,可按以下原则掌握:
(1)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;
(2)企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平;
(3)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的,工资薪金的调整是有序进行的;
(4)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;
(5)有关工资薪金的安排,不以减少或逃避税款为目的。
3.税务对工资薪金税前扣除凭证的要求
工资薪金支出的税前扣除凭证属于内部凭证,在《扣除凭证管理办法》只有原则性规定,国家税务总局目前也尚无相关具体规定,但是部分省市区却有比较详细的规定。企业所在地如有规定应遵照其规定,如无规定做到以下几点也就基本无虞:
(1)工资计算表、工资分配表等,以及职工本人签字确认的工资表(条)或相应的工资薪金支付凭据;
(2)有书面的比较规范的员工工资薪金管理制度和奖惩制度;
(3)企业与职工签订的劳动合同(或劳务协议等);
(4)缴纳社会保险的员工名册(最好社保局盖章);
(5)分月的员工考勤表等;
(6)员工个人所得税扣缴情况资料;
(7)与工资薪金支付相关的其他资料。
以上几项中,第(1)项资料应附在会计记账凭证后面,其余各项应单独归档,以备税务部门检查。企业一定要重视工资薪金核算资料、发放依据、劳动合同等收集、存档,税务检查时这些资料属于必看资料之一。
需要特别说明的是,在支付手段多样化与便利化的情况下,企业如果继续使用现金作为工资薪金的支付办法,恐容易引起税务检查人员的特别关注或疑虑。
(二)工资薪金的会计处理
1.工资薪金在会计上的范围
《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释,职工工资、奖金、津贴和补贴,是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬,为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴,以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中,企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬,按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。
2.工资薪金在会计准则中规定的人员范围
《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释,准则所称的职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体包括:
(1)与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工。
(2)未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员,如董事会、监事会中的独立董事、外部监事等。
(3)通过劳务派遣提供与职工所提供服务类似的人员。如果通过劳务派遣公司派遣到企业,与企业职工从事相同工作的人员。
3.工资薪金的会计处理方法
《企业会计准则第9号——职工薪酬》(2014)第五条规定,企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将实际发生的短期薪酬确认为负债,并计入当期损益,其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
因此,企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬,应当根据相关情况计提计入“应付职工薪酬”科目下设置“工资薪金”(或“应付工资”)明细科目贷方,并按受益对象,借记成本、费用或相关资产成本。
应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬,计入生产成本或劳务成本。应由在建工程、无形资产等负担的职工薪酬,分别根据固定资产准则、无形资产准则等计入相关资产成本;企业进行新品研发的,在研究阶段发生的职工薪酬计入管理费用;其他职工薪酬,包括总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员的的职工薪酬,和难以确定直接对应的收益对象的职工薪酬,均应当在发生时计入当期损益。
(三)工资薪金支出时间带来的税会差异与税务风险
1.税法对工资薪金税前扣除在支出时间方面的规定
《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号,以下简称34号公告)第二条规定,企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。
2.税会差异分析
企业所得税法实施条例第三十四条所谓的“支出”,指的是实际发放的工资薪金,只是会计账上计提而未实际发放的工资薪金不得税前扣除。而 “支出”的时间,只要是会计上已经预提了的,那么支出时间可以延长至次年的汇算清缴日前(最迟5月31日)。
所以,在所得税申报时进行“工资薪金”填报时,不能简单看“工资薪金”会计账本上本年度的借方发生额。而应对当年度1月1日至次年汇算清缴前所有借方发生额进行分析填列,对当年1月1日至5月31日前支付上年度工资薪酬的(已经在上年度申报扣除)剔除,对次年1月1日至汇算清缴日支付的本年度工资薪金要加上。
【疑难问题】企业预提的工资在次年汇算清缴时尚未使用完,以后实际发放能税前扣除吗?如能扣除,该如何扣除?
之所以将该问题放在此处,就是特意提醒读者们注意此问题的税务风险。该问题之所以存在较大风险,是因为实务中对该问题有两种不同的观点。
观点一:追补扣除。应根据《企业所得税法实施条例》第九条和国家税务总局公告2012年第15号第六条规定进行追补扣除,在实际发放后,企业做出专项申报及说明后,准予追补至工资薪金预提发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。
观点二:企业汇算清缴后发放以前年度的工资薪金,可以在实际发放的当年税前扣除。理由是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定,强调是“每一纳税年度支付给”,没有规定具体那一个年度计提,因此应在实际发放的当年税前扣除。
两种观点都是可以税前扣除,但是影响却不一样。笔者是非常赞同观点二的,既方便税务局也方便企业。但是,对于这类似乎都能拿出依据的争议问题,只有国家税务总局的规范性文件才能平息争议。因此,实际操作中一定先咨询企业主管税务机关,避免造成一些不必要的税务风险。
(四)股权激励构成的工资薪金的税会差异与风险管理
1.税务规定
《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定,股权激励是指《上市公司股权激励管理办法(试行)》中规定的上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。
⑴对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
⑵对股权激励计划实行后,需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用,不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后,上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。
2.会计处理
股权激励会计处理适用《企业会计准则第11号——股份支付》,股份支付按该准则规定分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
(1)以增发股份进行权益结算的股份支付的会计处理,见表-1:
(2)以回购股份进行权益结算的股份支付的会计处理,见表-2:
(3)以现金结算的股份支付的会计处理,见表-3: