注册会计师审计是社会主义市场经济体制建设和国家治理中的重要制度安排,注册会计师行业是促进经济社会健康发展不可或缺的力量。注册会计师作为独立第三方,利用其专业知识和技能,为财务报表的可靠性增信,让投资者放心,也为国家治理目标的实现作出了重要贡献。但审计不是保险,不能期望常规财务报表审计为财务报表可靠性提供绝对保证。按照审计准则执行审计业务能够合理保证财务报表的可靠性。审计准则既凝聚行业智慧,也反映社会共识,是评判勤勉尽责的权威标准和客观依据,体现社会公共利益和国家意志,具有法律效力。在审计法律责任认定中,应当基于审计当时所掌握或应当掌握的信息,避免“马后炮”,避免“以审计意见不当直接认定未勤勉尽责”的结果导向;应当尊重职业判断;并落实侵权法“过责相当”基本原则。
近年来,随着会计师事务所被判承担巨额民事赔偿责任,注册会计师的法律责任引起业内外广泛关注。《证券法》将是否做到勤勉尽责作为认定注册会计师是否应当承担责任的依据。如何认定注册会计师是否做到勤勉尽责,存在不少分歧和争议。要回答这个问题,首先需要对审计的功能作用有个理性的认识,然后分析在司法裁决或行政处罚实践认定中到底存在什么问题,最后提出解决的思路。
一、理性认识审计的功能作用
(一)常规的财务报表审计能够为财务报表可靠性提供合理保证,将审计意见出错的慨率降至可接受的低水平。
在资本市场中,财务报表提供的会计信息,是投资者决策的重要依据。因此,财务报表的可靠性十分重要,它既在微观层面上影响投资者本人合法权益的保护,又在宏观层面上影响资本市场的有效运转、整个社会资源的配置效率和国民经济的发展。财务报表由负责上市公司经营的管理层编制,管理层可能出于自身利益考虑有意或无意歪曲财务报表。并且,财务报表编制是专业性很强的工作,投资者可能不具备鉴别财务报表是否含有重大错报的专业能力或条件。因此,注册会计师审计制度应运而生,即,由注册会计师作为独立的第三方,利用其专业知识和技能,按照专业技术标准对财务报表进行审计并出具审计意见,说明财务报表是否存在重大错报,从而为财务报表的可靠性增信,让投资者放心。这是注册会计师审计的初心和使命。
常规财务报表审计能够为财务报表可靠性提供合理保证。这里所称合理保证”是指,虽然保证程度达不到100%,但其保证程度仍然是高水平。通俗地讲,通过审计,注册会计师应当有高的把握发现财务报表中的重大错报。换言之,一个合格的审计,应将审计意见出错的概率降至可接受的低水平。
另一点需要特别说明的是,财务报表中存在重大错报可能是被审计单位管理层的非故意行为,也可能是其故意行为。前者我们称之为错误,后者称之为舞弊。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上,未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。在按照审计准则的规定执行审计工作时,注册会计师有责任对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证,无论该错报是舞弊引起的,还是错误引起的。在被审计单位财务报表发生重大错报情形中,不能仅因为该错报是管理层舞弊行为导致的,就可断定注册会计师没有责任。
(二)审计不是保险,有固有的局限性,不能期望常规财务报表审计为财务报表可靠性提供绝对保证
任何一项制度安排,均受成本一一效益原则的约束,财务报表审计也不例外,审计成本不能超过其带来的效益。从制度成本约束的角度看,审计是有固有局限性的。首先,它需要在合理的时间和成本约束下完成,在社会治理中安排用于社会审计的资源,以及通过委托人支付给审计机构的费用都是有限的,要求注册会计师处理所有可能存在的信息是不切实际的,在审计过程中要求注册会计师穷尽考虑被审计单位舞弊的所有可能性也是不现实的。举例来说,由于交易事项的规模,在审计过程中,可能需要运用抽样方法,既然是抽样,就有样本不能代表总体的风险。其次,注册会计师的审计手段是有可限的,注册会计师没有被赋予类似司法机关和国家审计机关等具有的强制手段。最后,注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性的,而不是结论性的,难以同以预算支持的司法、行政审计体系运作做简单类比,也很难做到“铁证如山”,从社会治理科学化和经济性的角度,也不宜为追求100%的财务报表可靠而“倾囊而出”,耗用太多社会资源。这些局限性导致常规的财务报表审计不能绝对保证审计后的财务报表的可靠性。换言之,不能指望注册会计师将审计风险降低为零。一定意义上,这种国家和社会治理上的分层安排也是有意为之,让司法和行政审计等获得最充分的资源挹注,而在社会审计、法律服务等领域更多发挥专家阶层、专业人士的作用,分担治理压力,以相对小的资源耗费,来“合理保证”社会经济运转所需要的经济信息真实性需求。这样的制度安排和治理理念也正是国家治理现代化、精益化的生动体现。所以我们通常不宜将注册会计师社会审计与国家行政审计、公检法机关在证据确凿性和保证程度上作等量齐观,社会在整体上也不应为单纯追求财报绝对可靠而付出过多高额外代价。另外,我们也应看到专业人士的工作对于实现国家和社会治理的目标也同样很重要,一定意义他们是“小成本大制作”“螺丝壳里做道场”,既要受到资源约束,又要尽量满足社会公众的期待。不排除中间有害群之马,但大多数专业人士是勤勉努力的,不但承受较大工作压力,而且也承受社会期望落差所带来的心理压力和诉讼压力。
因此需要特别说明的是,并不能因为审计具有固有局限性,就否定了审计的作用。其实,随着人们的认识越来越全面客观,越来越认识到审计提供的只是专家意见,不是保险。医生手术成功、天气预报正确也是一种概率,不能指望绝对保证。正因为如此,审计报告的意见段一开头就使用“我们认为”,以此清晰表明这是注册会计师的专业判断意见,包含了无法消除的低审计风险,而不是绝对保证财务报表不再存在任何重大错报了。
(三)常规的财务报表审计不同于专门的舞弊调查
正如体检与看病不一样,常规的财务报表审计(包括定期进行的财务报表审计和IPO中的财务报表审计)与专门的财务报表舞弊调查(在存在舞弊指控或举报等情况下进行的调查)也不一样。在常规体检时,查体者没有病症,体检机构也只做常规性检查,否则不符合成本效益原则。而在看病时,病人已有病症,医院要对病人做有针对性的检查,查出病因是主要考虑,而成本成为次要考虑。因此,体检没有发现重大疾病的概率,要高于看病没有发现该重大疾病的概慨率。在专门的舞弊调查中,往往已经有举报、舞弊迹象存在,调查具有明确的方向性;调查也会动用各种非常规手段,调查成本和时间相对不受限制。而在常规的财务报表审计中,注册会计师通常并不事先假设所审计财务报表存在舞弊,而是先识别和评估舞弊风险,如果存在舞弊风险,相应地采取有针对性的审计措施予以应对;如果不存在舞弊风险,只需实施常规审计措施。因此,不能拿专门舞弊调查的标准来要求常规的财务报表审计。
二、正确认识审计准则
审计准则作为注册会计师执行审计业务的技术标准,一方面受审计理论的指导,另一方面是审计实践的科学总结。在审计准则制定过程中,审计准则力求在投资者合法权益的保护和注册会计师行业可持续发展之间取得精巧平衡。一个高度有效的资本市场,对于经济增长是不可或缺的,其中离不开投资者的投资信心,也离不开注册会计师对会计信息的增信。因此,在审计准则制定过程中,要平衡好投资者保护和注册会计师行业的可持续发展。对注册会计师的责任设定应当适度。如果过于严苛,会影响行业吸引人才,甚至一些业内优秀人才会选择离开,影响行业的可持续发展,导致社会审计供给不足或供给质量下降,最终损害全社会的利益。正如,如果苛求医生手术零失误,将没有人愿意当医生;如果苛求警察破案率为100%,公安队伍或许就招不到新警员了。
从形式上看,负责制定审计准则的审计准则委员会的成员当中,执业注册会计师的比例一般不超过50%,其余由投资者、政府部门代表和审计学术界代表组成,以防任何一方利用技术优势和权势控制审计准则的制定;审计准则由政府部门批准发布,不是行业自己制定的自我保护规则。从内容上看,注册会计师责任的设定体现了对审计功能作用的理性认识,要求注册会计师合理保证经审计的财务报表不存在重大错报。
(一)遵守了审计准则能够合理保证发现财务报告舞弊
《中国注册会计师审计准则第1101号一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定,在执行财务报表审计时,注册会计师的总体目标是,对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。为了帮助注册会计师实现这一总体目标,审计准则既规定了基本要求。例如,为了获取合理保证,注册会计师应当获取充分、适当的审计证据,以将审计风险降至可接受的低水平,使其能够得出合理的结论,作为形成审计意见的基础。在计划和实施审计工作时,注册会计师应当保持职业怀疑,运用职业判断。其他审计准则涵盖了注册会计师从接受业务委托到出具审计报告的各个环节。这些准则规定了具体的要求。这些要求有助于注册会计师实现在某个方面的审计具体目标,进行有助于实现审计的总体目标。
从资本市场财务报表舞弊的案例来看,往往都是由于违反了审计准则才导致了注册未能发现财务报表中存在的重大错报。当然审计准则需要与时俱进,如果遵守了审计准则还不能够合理保证发现财务报告舞弊,审计准则就需要修订完善了。
(二)高质量的审计准则应当是原则和规则的完美结合,不可偏颇
安然事件把人们对原则导向和规则导向的准则制定方法之争带到新的高度。原则导向的准则具有普适性,让准则执行者知道准则制定者背后的考虑并按准则精神实质办,不易被规避。规则导向的准则可操作性强,易于监管和执行,但容易挂一漏万,容易被规避,让准则执行者不知其所以然,而只能按准则字面意思办。美国证监会研究后认为,应当跳出原则导向和规则导向的极化之争,应当以目标导向制定准则,即,好的准则,应当首先说清楚准则制定者想要达到的目标,是原则和规则的完美结合,不可极化。目标和原则提供了分析和处理问题的框架,规则划出底线和红线。受这一研究的启发,国际审计与鉴证准则理事会于2009年发布了按新写作体例制定的审计准则,在每项准则中设一章“目标”,设定注册会计师在某个审计环节或领域实施审计工作应当实现的目标,另设一章“要求”,对注册会计师如何执行审计工作提出明确要求(统一以“应当”来表达)。可见,现行的审计准则既有目标和基本原则,也有具体的规则。准则如果只是一套规则,那是不符合审计的特性的,不可能针对干差万别的审计项目,制定出普遍适用的规则。在准则中提供目标和原则,有助于注册会计师正确理解和执行准则,在执行具体规则时,也知道背后的道理和考虑,而不是机械地执行。今天,无论是普通法系国家,还是大陆法系国家,审计准则均大同小异,均是既有原则,又有规则。
三、审计准则是评判勤勉尽责的权威标准和客观依据
审计准则作为衡量注册会计师审计质量的权威性标准,自然也是评判注册会计师是否勤勉尽责的权威依据。在我国,审计准则作为财政部发布的部门规范性文件,体现国家意志,具有法律效力。《注册会计师法》规定,注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。最高人民法院司法解释也认可审计准则的地位,将其作为衡量审计执业过错的客观标准。
注册会计师如果将审计准则执行到位,是能够保证审计质量、实现审计的目的的。其实,目前的审计准则已经比较完备,保持职业怀疑、合理运用职业判断等勤勉尽责的内在要求均已体现在内。在承认审计的固有局限的前提下,审计准则要求注册会计师恰当应对,不允许偷工减料,更不允许和被审计单位合谋或协同舞弊。审计准则应用指南指出,审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。当前,注册会计师审计的突出矛盾是审计准则执行不到位。相应地,针对审计失败案例,当前的主要任务是把审计准则执行到位,而不是提出高于审计准则的标准。在客观标准方面,已没有比审计准则更权威、更科学、更妥当、更现实的专业衡量标准,而且审计准则也内含了对职业谨慎的主观要求。如果甩开审计准则所要求的勤勉尽责标准去追究注册会计师责任,将会损害审计准则的权威,引起执业界的混乱。如果遵守了审计准则尚得不到保护,则会损害认真执行审计准则的注册会计师的积极性和合法权益。