试论保险责任准备金的会计处理——保险租赁

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2001年11月27日，财政部颁布了《金融企业会计制度》，要求企业要充分考虑或有事项。本文结合保险行业的特殊性，分析保险责任准备金的或有性及其确认、计量和披露。
一、保险责任准备金实质上是一种或有负债
或有负债是“过去交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠地计量”。或有负债必须具备四个条件：第一，或有负债是由过去的交易或事项产生；第二，或有负债的结果具有不确定性；第三，或有负债的结果只能由未来发生的事项确定；第四，现时义务导致经济利益流出企业的金额难以预计。从保险公司的实际情况来看，保险公司根据保险单(保险合同)向被保险人收取保险费，很大一部分通过责任准备金形式提存出来，而责任准备金可以说就是一种或有负债。其原因如下：
1．它是过去的交易或事项形成的一种状况。所谓责任准备金是保险公司对投保人或保单持有人承担未了责任而提存的准备金。保险承担将来未了责任有一前提，那就是保险公司已向投保人收取保险金，签订了保险合同，即在保险合同生效后，保险公司负有在被保险人发生保险事故或生存到有关规定年龄的情况下，向保险受益人提供赔款或给付的责任。签订保险合同是一种客观事实。提存责任准备金是因公司过去的经济行为即签订保险合同要求承担保险责任所引起的，是现存的一种状况。
2．它具有不确定性。由于保险公司本身经营的不确定性导致了责任准备金的不确定性。对于财产保险合同，保险公司承担的赔偿责任主要是与保险事件造成损失程度有关，由于在保险期间内，无法预知事故发生及可能造成损失程度的大小，因此责任准备金具有不确定性特点。对于人寿保险业务，传统险种由于带有储蓄性质，它所引起责任准备金在金额上则具有较大的确定性。而寿险公司目前正面临着产品转型，即由原来的储蓄型险种向保障型险种过渡，保障型险种不具备返还性特点，它所提取的责任准备金不是为支付满期给付的准备，而是为支付死亡或意外伤害责任的给付。死亡或意外伤害给付与否完全取决于死亡或意外伤害发生的或然率，因而，这类险种的责任准备金同样具有不确定性。
3．它具有未来性。责任准备金的提存虽然是一种现时存在，但保险公司承担保险责任，具体进行保险金补偿或给付的经济行为，即赔付与否以及赔付金额的大小必须在以后的业务赔偿发生或保险期限到期后才能真正得到证实，因此，保险公司在原定合同成本承担责任的时候，对责任准备金的确定只有预测性，需要由未来不确定事项的发生或不发生来证实。
4．它具有估计性。由于未来损失的不确定性和存在一些难以预知因素，所有的估计都是基于一定的人为假设作出的。如财产保险的未到期责任准备金在各年度内的分摊是假设风险责任在保险期限内均匀分布，与时间成正比；未决赔款准备金的数字是根据过去的统计资料、理赔经验或对未来的趋势进行预计，依照个案法或由统计模型估算得出。而人寿保险的责任准备金则需专门的精算师进行精算。由于估计方法的局限性与保险监管当局谨慎性要求的影响，无论是财产保险还是人寿保险，责任准备金的估计值与实际值常有较大偏差。
二、保险责任准备金的确认、计量和披露
1．确认。根据新制度规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：(1)该义务是企业承担的现时义务；(2)该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；(3)该义务的金额能够可靠地计量。保险公司责任准备金主要包括：未到期责任准备金、未决赔款准备金、长期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。其中，未决赔款准备金是指年终结算损益时根据已报未决赔款和已发生未报来赔款提取的准备金，即被保险人已提出保险赔款，但是尚未进行保险赔款所引起的责任；它是一种现时义务，也称之为预计赔偿，符合确认的第一个条件，但是最终赔多少尚不能确定，也就是不能可靠地计量，因而不能确认。而未到期责任准备金是指短期保险业务在会计核算期末从本期尚未到期责任的保费中提取的准备金。长期责任准备金是指按业务年度结算损益的保险业务，在未到结算损益年度之前，按业务年度营业收支差额提存的准备金。寿险责任准备金和长期健康险责任准备金分别是指人寿保险业务和长期健康险业务为了承担将来未到期责任而提存的准备金。由此可见，这四类责任准备金都是为了承担未来保险责任而提取的准备金，它是一种潜在义务而非现时义务，因而也不能确认。因此，按照新制度规定，“金融企业不应当确认或有负债”。笔者认为该规定并不适用于保险行业。众所周知，保险经营作为一种负债经营，其偿付能力的大小是至关重要的。责任准备金虽然是从保费收人中提取，但实质上并不是一项真正的收入，而是对保户的一种负债，以后随时要向保户支付的。为了保证未来赔付有足够的资金来源，本着对保户负责的态度，从稳健经营的角度出发，对于责任准备金应当确认。事实上，目前责任准备金已构成负债的主要项目，特别是人寿保险业务，一般占负债总额的80％以上，占资产总额的70％以上。责任准备金作为“可确认的或有负债”不能不说是对新制度的一种挑战。至于保险公司提取的“总准备金”，虽然它是用于弥补巨灾损失，但由于它是从税后利润中提取，属于所有者权益范畴，不在讨论范围。另外，保险公司根据《保险法》规定还应提存“保险保障基金”，这项基金主要用于保险公司清算时清偿债务的，也就是说所有者对该基金有特定的要求权。因此笔者认为它应属于所有者权益，现行制度将其作为负债有失妥当。而且保险保障基金不是为未来赔偿或给付而准备的金额，它不是因过去的经济行为即签订保险合同要求承担保险责任所引起的，不是现存的一种状况，所以也就不满足或有负债确认的前提。因此，保险保障基金也不属于讨论范围。
2．计量。按照新制度规定，符合确认条件的负债应当计量，其金额应当是清偿该债务所需支出的最佳估计数。既然保险公司责任准备金在会计处理上应当确认，那么这就涉及到一个计量问题。事实上，目前保险公司责任准备金已有一定的计量方法。当然，由于责任准备金的计量需要运用大量的假设、经验数据和贴现率，造成会计人员难以从保险合同交易中直接计量负债的结果，它需要依赖保险精算人员运用特定的方法和程序进行计量。因此，新制度规定的一般计量方法对它并不适用，保险责任准备金的计算需要精算技术的配合，这也是保险会计所具有的显著特色之一。
3．披露。按照新制度规定，符合确认条件的负债，应当在资产负债表单列项目反映。或有负债无论作为潜在义务还是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不予反映。但如前所述，既然责任准备金作为一项特殊的“可确认的或有负债”，因此在会计报表中还是应该单独反映。同时新制度还规定，如果或有负债符合某些条件，则应当在会计报表附注中披露或有负债形成的原因，预计产生的财务影响(如无法预计，应当说明理由)，以及获得补偿的可能性。或有负债披露的基本原则是：极小可能导致经济利益流出企业的或有负债不予披露。对于责任准备金，它是应付未来不确定事件的准备，虽然它不是现时的责任，但是将来一旦发生赔付责任，将会导致保险公司经济利益的流出。因此，对于责任准备金，不仅应在资产负债表中单独反映出来，而且还应在会计报表附注中进行披露，其内容主要包括未决赔款准备金估计的基础、未到期责任准备金计提的方法、对采用贴现方法提取准备金的说明(使用的贴现率及确定依据)、长期责任准备金的计提方法、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金的精算方法及采用的主要精算假设等。

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