新会计准则实施的难点解析与几点建议——会计审计

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[关键词]新会计准则；实施；影响；难点
[摘要]论文首先对新准则的主要影响进行了详细分析，指出了新会计准则实施存在的主要难点，最后在此基础上提出了解决对策。
　　
　　一、新会计准则实施的主要影响分析
　　
　　(一)对企业财务信息的影响
　　1．增加了财务信息的透明度
　　2007年1月1日出台的新准则内容完整，覆盖面广，填补了我国会计规范领域的诸多空白，建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准，并在会计计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破，从制度体系规范方面使提供高透明度的财务信息成为可能。同时对上市公司财务信息披露的监管也得到进一步加强。并且上市公司各分部间的转移交易应当以实际交易价格为基础，计量转移价格的确定基础及其变更情况都应当予以披露，这都进一步增加了财务信息的透明度。
　　2．增加了财务信息的可比性
　　这里的可比性主要指的是国际可比性。近年来，随着中国经济的迅速市场化、国际化和全球贸易、投资、金融一体化的扩展趋势，对全球各国各地区(尤其是资本市场)财务信息可比性提出了更高的要求。新企业会计准则体系在几乎所有重大的会计确认、计量和报告原则上实现了与国际准则的趋同，也得到了国际会计准则理事会的高度肯定和认可，使我国财务信息具有国际可比性。当然，针对中国市场经济发展中的一些特殊情况，新准则也作了充分考虑，比如国有企业关联方披露问题、同一控制下企业合并的会计处理问题等。
　　3．增加了财务信息的可靠性
　　众所周知，财务信息的“真实可靠”是外部投资者、债权人、监管机构等获取企业有关财务状况、经营成果、现金流量和经营风险水平等相关信息进行评价、决策的前提条件，此次新准则较以往更加特别地强调财务信息的可靠性。在39个会计准则中86次出现“可靠”二字表明新准则对可靠性的倚重。如《基本准则》首条要求会计信息，资产减值准则中明确规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，从而切断了此类操纵利润的途径，且限制性运用“公允价值”等措施都在一定程度上表现出新准则中增加财务信息的可靠性。
　　
　　(二)对企业利润的影响
　　1．有利影响
　　从长期分析，新会计准则的实施将降低企业利润的可操纵性。新会计准则的实施主要是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，维持会计工作秩序，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、ZF等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众利益。因此，新会计准则的实施在一定程度上将遏制企业利润操纵行为。
　　(1)资产减值准备计提方面：运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，就大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在赢利较小的年度，企业为了达到虚增利润的目的，又可将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。新资产减值准则在规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间转回后，企业就无法再利用资产减值准备的计提和冲回的手段来进行利润操纵。
　　(2)存货发出计价方法方面：当存货价格处于持续上涨时期，企业若要达到减少当期利润的目的，则可采用“后进先出法”，用材料的高价格计量发出存货的成本，即使当期的成本费用上升；企业若要达到增加当期利润的目的，则可采用“先进先出法”，用材料的低价格来计量发出存货的成本，即使当期的成本费用下降。反过来，当存货价格处于持续下降时期，企业同样可以通过选择采用“先进先出法”和“后进先出法”人为的来调节当期的成本费用和利润水平。而在新存货准则规定不可采用“后进先出法”后，将使企业不能再使用变更存货发出计量方法来调节当期的成本费用和利润水平，使企业当期发出存货的成本反映的都是实际历史成本，无法再进行人为调节。
　　(3)企业合并会计处理基础方面：目前我国企业的合并大部分是同一控制下的企业之间的合并，在形式上是按双方确认的公允价值确认，而在实质上并没有经过双方讨价还价的过程，即并非双方都认可的价值。尽管公允价值都要经过中介机构评估确认，但是人为操纵已过多地干扰了公允价值的实现过程。新企业合并准则规定，处于同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。这一规定放弃了使用公允价值计量，避免了人为的利润操纵。
　　(4)扩大合并报表范围方面：新合并财务报表准则规定，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。这一规则的变革，遵循了实质重于形式的原则，使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团的整体业绩。
　　2．不利影响
　　这次财政部出台的新会计准则，在数量和质量上均可与国际会计准则相比拟，是我国会计准则的历史性变革。但新会计准则的出台，在短期内可能会较大地改变财务报表数据，使企业利润在短期内发生剧烈变化。
　　(1)新存货准则取消了“后进先出法”，这将对生产周期较长、发出存货一直采用“后进先出法”计价的企业利润产生较大的影响。生产周期较长的企业，由于存货较多、存货周转率较低，如果不采用“后进先出法”而改用其他的计价方法对所发出的存货进行计价，其毛利率和利润将在短期内出现不正常的波动。
　　(2)虽然新准则规定计提的资产减值准备不得再冲回，但是在新准则实施前，一些利用计提资产减值准备进行大幅度利润调节的企业，有可能在2006年将减值准备冲回，否则，一旦新准则实施，这些隐藏的利润将再无机会得到体现。有些企业在以往年度计提的减值准备甚至超过了当期的净利润。这些企业若在新会计准则实施前冲回该部分减值准备，企业利润将大受影响。
　　(3)新债务重组准则将原先因债权人让步而导致豁免或者少偿还的负债由计人债务人资本公积改为计入债务人营业外收入。这一规定，使一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其债务重组收益将直接包含在当期利润总额中，并可能极大地提升企业每股收益水平。
　　(4)合并报表基本理论由侧重母公司理论转为侧重实体理论，使合并报表范围的确定更关注其实质性控制，使母公司可以在不考虑股权比例的基础上将子公司纳入合并范围。因此，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，就应纳入合并范围。故新准则使得母公司必须承担所有者权益为负数的子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这将对企业集团合并报表利润产生较大的影响。
　　
　　(三)对会计和审计工作的影响
　　1．准则规范性和可操作性的增强
　　新准则的实施使得会计和审计工作更有据可依，会计处理和审计程序实施的难度相对较小，更有利于防止企业通过债务重组和费用资本化等手段虚报利润。而注册会计师和审计风险(特别是固定风险)主要取决于企业会计信息质量本身，因此，新准则的颁布和实施还有利于审计风险的降低和审计环境的改善。
　　2．谨慎性原则加强
　　新准则增加了对相关资产计提减值准备的内容，虽更符合谨慎性原则，但因其需较多地运用估计和判断因素，会计处理有一定难度；同时，由于没有明确的标准，不同的会计人员对可收回金额的估计结果可能不同，有较大的伸缩性，从而影响到会计信息质量；还由于上述估计和判断因素及其对会计信息质量的影响，致使该项目的审计工作难度较大，审计风险较难控制。
　　
　　二、新会计准则实施存在的主要难点解析
　　
　　(一)公允价值的引入带来的实施难处
　　公允价值的引入对新准则的实施产生了广泛的影响，其对企业会计报表编制以及对管理层来说都是一个巨大的挑战。这主要表现在资产减值测试、金融工具的计量、企业合并、投资性房地产、股份支付、收入、融资租赁、ZF补贴及非货币性交易等方面。此外，如何确定公允价值，也将是一个巨大的挑战。相关会计人员或管理者需要相应的知识、能力和经验，确定相关的方法、基础和假设，公允价值在很多问题的处理上都需要人为的判断，难以真正做到公允，可能会有利用公允价值调节利润的行为，这就在很大程度上制约了新准则的顺利实施。
　　
　　(二)会计人员专业知识及技术能力水平制约了新准则的实施
　　目前会计人员专业知识水平不满足新准则实施的需要，新准则的出台使会计人员需要掌握国际会计惯例、外语、网络技术等新的内容和完善会计专业技术。从会计人员的技术能力看，新会计准则大部分与公允价值有关，而公允价值毕竟是评估的结果，准则实施者不但是报表的编制者，在新会计准则下还是估价师，而我国大多数会计人员或报表编制者都缺乏这方面的知识，他们没有系统学习过价值评估技术与方法，显然不能与新会计准则的实施相适应。

　　(三)业务操作带来的许多问题
　　这主要体现在以下方面：一是金融工具带来的挑战。随着交易形式的多样化，复杂的衍生工具将会越来越多地被使用。而新准则中公允价值的采用，尤其是采用估值技术，所有的企业都受到影响。从影响的会计要素来说，从最简单的现金、应收／应付账款，到债券投资、某些股权投资，再到复杂的衍生工具。二是资产减值带来的挑战。在新准则下，固定资产、无形资产、投资性房地产等长期资产的减值损失一经确认不得转回。企业需要在每一个资产负债表日，判断资产是否存在减值迹象，对存在减值迹象的资产以及商誉和使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。对减值损失作出最为可靠的判断，对管理层来说是一个挑战。三是企业合并带来的挑战。对非同一控制下的企业合并来说，被购买方的可辨认资产和负债按照公允价值计量，不论以前是否在被购方的报表上确认，均需要单独确认。但需要识别可能没有包括在被购方原报表的事项，例如某些金融资产／负债、某些可辨认的无形资产、递延所得税资产和负债、某些准备等，这就要求企业确定合理的技术，但当前技术水平对业务操作还是有些限制。四是分部报告带来的挑战。新准则规定了分部报告的披露要求，企业不但需要关注相关的管理信息，还需要记录并披露相关的财务和会计信息。企业需要按照要求对业务分部和地区分部进行区分，并区分主要报告形式和次要报告形式：
　　

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关键词：新会计准则 会计准则 会计审计 新会计 会计信息质量 会计审计 会计

业务分部承担不同于其他组成部分的风险和报酬；地区分部承担不同于其他经济环境内提供产品或劳务的风险和报酬。这都增加了具体操作中的复杂性。  
(四)我国实施新准则的外部环境存在一定的欠缺
　　首先是我国市场体系还不够完善，市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为不十分规范，市场竞争不充分，公允价值难以形成。其次是我国当前的法律制度不够健全。现行的公司法及有关证券法规的规定，在公司发行股票配股和增发股票，暂停上市和终止上市以及对公司的评价监督等方面过于倚重于利润指标，使得利润成为大家关注的焦点，会计信息虚假披露比比皆是，推广新会计准则面临着道德风险。第三是资本市场发育不成熟。上市公司数量不足，规模和容量均较小；财务信息的使用者不是完全以投资者为主，国有控股企业居多，国家是企业最大的股东，社会公众投资者则是一些较为分散的小股东。国有企业产权制度尚不健全，内部治理薄弱，国有企业缺乏有效的监督机制，普遍存在短期行为。
　　
　　三、关于实施新会计准则的几点建议
　　
　　(一)完善公允价值取得的技术规范。增强其可靠性
　　在公允价值的计量上，由于我国还没有比较准确的计量标准和技术规范，没有像国外一样完善的评估机构，得出的评估结论也不尽相同，因此应该首先对公允价值取得进行规范。这里需要考虑两个方面，一方面要基于相关市场价格，存在活跃市场，有实际市场的报价，有最近交易日的市场价格；另一方面要考虑估值技术，类似资产的交易价格、行业的基准价格、未来现金流量折现法等。笔者认为在实际计量时应注意，如果需要采用估值技术，应该选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术。尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、价格未来波动率、提前偿还风险、服务成本等。尽可能不使用与企业特定相关的参数。
　　
　　(二)改善新准则实施的外部环境
　　首先必须尽快完善公司治理结构，规范上市公司的财务行为，要进一步增强公司管理层及时、充分、如实披露财务信息的意识，促使管理层在真正提高公司质量上下功夫。其次应尽快修订、完善不协调的经济法规，同时也需要配套协调的其他经济法规作为支撑。
　　
　　(三)培养高素质的审计及会计从业人员
　　在实际工作中广大的会计和审计人员是整个财务报告链条中非常重要的一节，他们对于会计准则的理解、运用将直接影响到新会计准则执行的效果。鉴于我国会计审计从业人员有着职业素质良莠不齐的特点，可能会给新会计准则的实施带来一定困难，并将增加会计报告中不正当行为的风险。因此，加大对高素质的审计和会计人员的培养，是当前我们刻不容缓的任务。  
　　
　　(四)加快制定新的具体会计准则，使其更具可操作性
　　新会计准则实现了与国际会计准则的完全接轨，相对于中国现行的会计准则和会计制度跨越是巨大的，在实施过程中必然会出现诸多不适应、不和谐。要根据中国的国情和特色，出台实施细则，在实践中不断拓展准则的深度与广度，提高其可操作性。要认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点，按照会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响，保证新旧准则之间的平稳过渡。
　　
　　[参考文献]
　　[1]何娟．浅谈新会计准则的影响及实施障碍[J]．金融与财务，2006，(5)．
　　[4]夏鹏．新企业会计准则出台：历史背景与现实意义[J]．财会月刊，2006，(3)．
　　[5]曹菁菁，陈留平．浅析新会计准则的变革及其影响[J]．商场现代化，2006，(5)．
　　[2]涂荟喙．关于实施新会计准则的思考[J]．商场现代化，2006，(4)．
　　[3]林怡仲．执行新会计准则[J]．新理财，2006，(5)．

涉及财务会计概念框架、国际会计准则协同、我国企业会计准则经济后果、构建我国完整会计准则体系
财务会计概念框架是以会计基础理论为指导，由财务会计报告目标、财务会计信息质量特征、财务报表要素、财务报表要素确认、计量、记录和披露等所构成的理论体系。
FASB财务会计概念框架：由SFAC第1号至7号构成，包括财务会计报告目标、财务会计信息质量特征、财务报表要素、财务报表要素确认、计量、记录和披露。FASB财务会计报告目标是提供财务报告使用者投资决策所需信息，体现了“决策有用观”。FASB会计信息质量特征包括：以效益大于成本和重要性为边界，以相关性和可靠性为核心，同时满足可理解性和可比性（一致性）。相关性包括预测价值、反馈价值和及时性；可靠性包括可验证性、陈述真实和中立性。FASB财务报表要素包括：资产、负债、所有者权益、综合收益、收入、费用、利得和损失，体现了资产负债观和收益满计观。确认要求可定义性、可计量性、相关性和可靠性。计量要求采用公允价值。
IASC财务会计概念框架：其目标是决策有用观和受托责任观的结合，其会计信息质量特征包括：可理解性、相关性、可靠性和可比性。相关性包括及时性；可靠性包括：客观性、实质重于形式、谨慎性、中立性和完整性。
中国财务会计概念框架：2006年2月15日颁布的《企业会计准则》取代了2001年颁布的《企业会计制度》，概念框架体现在企业会计准则-基本准则中。《基本准则》包括三个层次：第一层次，财务会计目标、前提、会计对象、记帐方法。财务会计目标是决策有用观和受托责任观相结合，既要满足财务报告相关使用者经济决策的需要，又要满足管理层履行对经济资源的受托管理责任；前提包括会计主体、持续经营、货币计量和会计分期和权责发生制；会计对象包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；记帐方法规定为借贷复式记帐法；前提是五个前提，以前是四个，多了个权责发生制，需关注权责发生制的经济后果。会计第二层次，财务会计信息质量特征。会计信息质量特征在财务会计目标的双重目标指导下，包括八个质量特征，以可靠性为首（体现了受托责任观的主体地位），可靠性、相关性、明晰性（可理解性）、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。第三层次，会计要素确认和计量属性。对资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润进行了定义，但未明确独立定义综合收益、利得和损失；计量属性打破了以往历史成本一统天下格局，建立起以历史成本为基础的各种计量属性在能可靠计量的前提下均可采用的体系，包括：历史成本、重置成本、可变现净值、公允价值和未来现金流量折现。由于公允价值的和未来现金流量折现的引入，特别是公允价值的引入，可能扩大了企业管理层盈余管理的空间。当然这个框架内容安排是否合理，仍需研究，有人认为财会会计概念框架中，不应包括会计基本理论，如会计本质、职能、假设或前提、原则等，因为这些基础理论是构建财务会计概念框架基础，所以基本准则中不应包括前提。
国际会计准则协同是指为了适应经济全球化，推动各国国际贸易的发展，降低会计信息在国际间的转换成本，各国会计准则与IASC的IFRS和IAS的协同过程，是各国会计规则和程序与国际会计规则和会计程序的实质上和程序上的趋同。
FASB和IASC的会计准则趋同。美国财务会计准则是准则导向的，国际会计准则是原则导向的，准则导向，通过大量准则指南进行会计活动规范，原则导向则要求更多的会计职业判断。国际会计准则呈现美国化趋势。2010年9月FASB和IASC共同发布了《通用目的财务报告的目标》，以替代FASB的SFAC 的NO.1《财务会计报告的目标》和NO.2《财务会计报告信息质量特征》，以及替代IASC的《编报财务报表的框架》，这是釜底抽薪的，这是美国化的概念框架。他国若与IASC的财务会计概念框架趋同，则必然是同美国的财务会计概念框架的趋同。国际会计准则是国际经济利益在国家间的一种分配，其制定是各国经济实力较量的博弈均衡结果。让我们看看《通用目的财务报告的目标》的内容。该目标是建立在公允价值、资产负债观、决策有用观、缩小的使用者范围基础之上。它把财务报告使用者范围从不特定的财务报告相关使用者明确为三种使用者，即现实和潜在的投资者、贷款人和其它债权人。财务会计目标是满足现实和潜在的投资者、贷款人和其它债权人需要和决定是否向报告主体投入相关资源所需信息。财务会计报告要确定报告主体未来现金流量的时间、金额和分布，为现实和潜在的投资者、贷款人和其它债权人提供报告主体的经济资源和要求权以及报告主体经济资源和要求权的变动情况。所谓报告主体经济资源指资产、要求权指负债和权益，资源和要求权即指资产负债表。经济资源和要求权的变动情况分为报告主体财务业绩和投资者、贷款人和其他债权人的额外投入。投资者、贷款人和其它债权人的额外投资指所有者（股东）权益表动表。报告主体的财务业绩指损益表。报告主体财务业绩建立在三个基础上，一是权责发生制，二是来自于市场价格和利率的变动，三是历史的现金流量信息对财务业绩的影响。
财务业绩来自于市场价格和利率的变动，实质在说，资产负债的价格变动而导致的净资产的变动形成了经营损益，典型的资产负债观。历史的现金流量对财务业绩的影响，指现金流量表。以上是FASB和IASC于2010年9月共同发布的用以替代各自财务会计概念框架目标和信息质量特征的《通用目的财务报告的目标》的主要内容。他的特点在于决策有用观、经济利润、公允价值、资产负债观、全面收益观，在国际财务会计概念框架历史上是一次重要的变化，有历史进步性，但只是体现了美国会计模式的要求，并且没有考虑世界会计模式多元化的实际情况，纳入了国际财务会计概念框架，不利于国际会计准则趋同。
    因为世界会计模式并不唯一。所谓会计模式是指世界不同国家和地区，在特定历史、政治、经济、文化、科技环境作用下所逐步形成的具有本国或本地区特征的会计理论和实践体系。主要分为发达国家会计模式和发展中国家会计模式；国家导向会计模式、行业组织导向会计模式、投资人导向会计模式、债权人导向会计模式；实质重于形式会计模式、实质与形式并重会计模式、形式重于实质会计模式；成本价值会计模式和公允价值会计模式；大陆法系会计模式，以法德日中为主；普通法系会计模式以美英为主。
    我国为了推动经济全球化，贸易自由化，积极推动和国际会计准则协同，并已制定了同国际会计准则趋同路线图。但随着FASB和IASC《通用财务报告的目标》的颁布，中国趋同战略如何执行，如何争取国际会计准则更大话语权，是中国财政部和会计界的当务之急，如按趋同路线图，中国会计准则财务会计概念框架与IASC的概念框架趋同的话，必然是把中国会计准则彻底美国化了，不过中国是大陆法系会计模式，而美国是普通法系会计模式，其差异十分明显，中国不仅损失了中国特色，而且在中国会计模式与美国会计模式差异消除之前，在现有条件下按《通用目的财务报表的目的》进行趋同的话，必将给中国会计工作和研究带来负面影响。
企业会计准则经济后果
斯蒂夫A则夫经济后果学说认为会计报告会影响企业、ZF、工会、投资者、债权人的经济利益，受影响的利益相关方会影响其它利益相关方。考斯特认为会计政策会影响企业价值。企业会计准则实质是一种在各利益集团间的利益分配，它的实施，有三种可能结果：好的经济后果；中的经济后果和坏的经济后果。企业是为了降低交易费用而形成的各种社会契约的集合体。利益相关方涉及投资者、债权人、管理层、雇员、ZF税务机关、社会环境、其他相关方。投资者目标是股东财富最大化；债权人目标是安全收回本息；管理层目标是报酬最大化；雇员目标是薪酬最大化；ZF税务部门目标是税收最大化等，而这一切相关方都需要相关财务会计报告信息支持。2006年《企业会计准则》特点包括：初步构建了我国财务会计概念框架，将财务会计目标选择为决策有用观和受托责任观的结合、将会计前提变为五个、引入公允价值、体现了资产负债观、部分体现了收益满计观、公允价值的审慎运用限制，但仍为公允价值运用空间打开，虽然有限制，但盈余管理空间仍然存在。
构建我国完整会计准则体系
2006年2月颁布了《企业会计准则》一项基本准则和38项具体准则，取代了2001年颁布的《企业会计制度》；2011年颁布并于2013年1月1日生效的《小企业会计准则》，取代了2004年颁布的《小企业会计制度》；2012年底颁布了《事业单位会计准则》。这三项会计准则构成了我国会计准则体系，是我国会计规范的历史成就。不过，《企业会计准则》、《小企业会计准则》、《事业单位会计准则》的概念框架体系仍不完善，仍需改进。
针对我国企业会计准则的最迫切的需要，财政部2012年发布了两项新准则征求意见稿，一是《合营安排（征求意见稿）》，另一是《权益披露征求意见稿》，修订了“共同控制”和将表外业务表内化。“共同控制”指依据相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须通过享有控制权的参与方一致同意后才能决策。
《权益披露征求意见稿》背景：1、披露范围不全，只包括子公司、联营企业、和合营企业，未包括共同经营和结构化主体2、披露对象不全，未含盖结构化主体和表外主体的风险。此次《在其他主体权益披露》要求包括子公司、联营企业、合营企业、共同经营和结构化主体，本准则要求披露结构化主体的目的、性质、规模、风险，和其资产、负债的相关帐面价值。