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二、“五步法”收入确认模型在房地产企业的应用
（一）识别与客户订立的合同
目前，房地产企业在房屋买卖交易过程中会涉及意向订单、草签合同、正式商品房销售合同（房管局备案）等各种合同类文书，在种类多样的合同类文书中识别出符合条件的合同是收入确认的前提。房屋作为一种特殊商品，其销售条件收到相关法律法规的严格约束，如《商品房销售管理办法》规定，“商品房现售，应当符合以下条件：已通过竣工验收；供水、供电、供热、燃气、通讯等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期；物业管理方案已经落实。”“房地产开发企业不得在未解除商品房买卖合同前，将作为合同标的物的商品房再行销售给他人。”“商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同。商品房买卖合同应当明确以下主要内容：当事人名称或者姓名和住所；商品房基本状况；商品房的销售方式；商品房价款的确定方式及总价款、付款方式、付款时间；交付使用条件及日期；装饰、设备标准承诺；供水、供电、供热、燃气、通讯、道路、绿化等配套基础设施和公共设施的交付承诺和有关权益、责任；公共配套建筑的产权归属；面积差异的处理方式；办理产权登记有关事宜；解决争议的方法等。”“符合商品房销售条件的，房地产开发企业在订立商品房买卖合同之前向买受人收取预订款性质费用的，订立商品房买卖合同时，所收费用应当抵作房价款；当事人未能订立商品房买卖合同的，房地产开发企业应当向买受人返还所收费用；当事人之间另有约定的，从其约定。”“房地产开发企业应当按照合同约定，将符合交付使用条件的商品房按期交付给买受人。未能按期交付的，房地产开发企业应当承担违约责任。”“在未解除商品房买卖合同前，将作为合同标的物的商品房再行销售给他人的，处以警告，责令限期改正，并处2万元以上3万元以下罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这些规定表明房地产企业与购房者签订的《商品房销售合同》基本同时满足上文所列的合同的五项条件，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。房地产企业与客户签订的意向书、草签的合同等，不能同时满足前述五个条件，按照新收入准则，需要在后续期间保持持续评估，直至满足条件的合同签订。
（二）识别合同中的单项履约义务
房地产企业可能会在销售土地的同时承诺对该土地进行设计和开发，在该土地上建造一个商业中心；房地产企业可能会在销售房屋时赠送车位或物业服务或会所会员服务；房地产企业可能会销售毛坯房再加上精装修；房地产企业可能会在销售时一并提供房屋质量保修等等。房地产企业在销售过程中需要严格按照准则规定，分析合同条款，识别合同中存在的履约义务是单项履约义务还是各种不同履约义务的组合，分别不同情况确认收入。
（三）确定交易价格
房地产企业采用分期收款、销售回购等方式销售房产，涉及融资成分，需要合理估计商品控制权转移时点的客户现金支付金额与当前合同对价的差额，并在合同期间内按照实际利率法摊销。房地产企业可能会发生拆迁还房、无偿转让政府自建商品房等非现金转让方式，需要根据非现金对价的公允价值或向其他客户转让商品房的单独售价来确定交易价格。同时，需要注意的是，房地产企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格，如代政府收取的维修基金、契税等费用。
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
房地产企业与客户订立的合同若为单项履约义务合同，可将交易价格直接分配；若合同中包含两项或多项履约义务的（如销售房屋和车位、销售房屋赠送物业服务、销售房屋赠送装修等），企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。若单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其他能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等合理估计单独售价。
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
履行每一单项履约义务时确认收入对房地产企业来说，关键点是在某时点确认收入还是在某一时段确认收入。新准则确认收入的方式以商品或服务控制权的转移来决定，对于现房销售来说，房地产企业与客户签订有效合同之后，收讫款项即可交付业主现房，属于“在某一时点履行”的业务，房地产企业应在履约的时点确认收入，对此大家没有异议。而对于期房销售来说，可否认定为“在某一时段内履行”的业务，在履约期内按履约进度确认收入，大家存在不同看法。一种观点认为，对于期房销售来说，房地产企业与客户签订《商品房预售合同》，并收到客户支付的房款（含贷款），客户取得固定房号的商品房，房地产企业在履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，并且，客户也可以取得商品房价格上涨带来的经济利益，因此，认为达到上述条件的期房销售可以按履约进度确认收入。碧桂园对于符合规定的房地产销售业务，就采用按履约进度确认销售收入，成为执行新准则的第一家房地产企业。另一种观点认为，时段确认收入需满足以下三个条件之一：1、客户在履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；2、客户能够控制企业履约过程中在建的商品；3、企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，期房销售显然不满足1、2两个条件，至于第3条，房地产企业建造的商品房一般来说不是定制的，而是通用的，此购房者不买可以卖给另外的购房者。另外，如果购房者违约，一般来说房地产企业顶多没收违约金，其金额无法补偿累计至今已完成的履约部分成本和合理利润。笔者比较认同普华永道的判断方法，即根据合同条款内容具体判断是否适用时段确认收入，列示如下：
部分条款示例 | 可否一段时间确认收入？ |
完工前支付60%，建造完工后支付40% | 否 |
支付不可退还的定金，完工后支付剩余款项 | 否 |
支付不可退还的定金，而且根据建造进度支付款项。除企业责任外，客户没有权利终止合同 | 可 |
客户支付全款，如合同被终止，款项可以退回 | 否 |
客户支付全款，如合同被终止，企业有权有权保留不退回款项 | 可 |
客户取消合约时，支付成本+5%，无定金，正常毛利5%-8% | 可 |
客户支付的10%定金被没收（或支付相应违约金），企业保留在制品 | 否 |
三、案例分析
2018年8月1日，甲房地产企业取得预售许可证，与客户李某签订预售合同，预收房款100万元。2019年1月1日，甲开发的商品房竣工，与客户李某签订正式的商品房销售合同，合同规定，客户李某购买甲公司120平商品房，赠送甲房地产公司提供的物业服务3年，合同售价600万元（含税），当天李某交付余款。房屋单独售价600万元（含税），3年物业服务费10万元（含税）。
分析：
1、识别与客户订立的合同。甲房地产公司与购房者签订的《商品房销售合同》基本同时满足上文所列的合同的五项条件，甲公司交房客户取得相关商品控制权时确认收入。预售合同不满足合同的五项条件，收到的预收款不能确认为收入。
2、识别合同中的单项履约义务。合同中包含两项履约义务，销售房屋和提供3年物业服务。
3、确定交易价格。合同中规定的交易价格为600万元。
4、将交易价格分摊至各单项履约义务。甲公司商品房应摊交易价格=600×600/（600+10）=590.2万元，3年物业服务应摊交易价格9.8万元。
5、履行每一单项履约义务时确认收入。销售商品房按时点确认收入，提供物业服务按时段确认收入。
会计分录：
预收账款：
借：银行存款 100
贷：预收账款 100
收到余款，确认收入：
借：银行存款 500
预收账款 100
贷：主营业务收入—商品房536.6
合同负债9.8
应交税费—应交增值税（销项税额）53.6
假设按年确认物业费收入，并交纳增值税：
借：合同负债3.27
贷：其他业务收入3.08
应交税费—应交增值税（销项税额）0.19
京公网安备 11010802022788号
