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一、引 言
随着世界经济一体化趋势的深入，一门通用的财务报告语言不仅增加了不同行业、不同国家之间的信息透明度、一致性和可比性，而且还有利于形成更加有效的市场和低资本成本。当信息披露的质量、透明度和可靠性提高到一定高度后，采用国际财务报告准则（IPRS）的公司就储存了竞争优势，世界经济的全球化发展已不可避免地推动全世界各国统一采用国际财务报告准则。
国际会计委员会（IASC）于2001年改组为International Accounting Standard Board（IASB），与美国、欧洲联盟、澳大利亚等密切合作，修订原有准则，重新公布具有高品质（high quality）的核心准则（core standards），以利各国采用。IASB的主要角色已从制定国际准则及推动会计准则国际等效（harmony）转为制定高品质准则及推动会计准则国际趋同（convergence）。
我国于2006年2月正式颁布了以国际准则为蓝本的会计准则，这标志着我国会计准则与国际准则实现了基本的趋同。尽管中国的会计准则与国际财务报告准则在某些具体方面仍然存在着一些差别，但中国会计准则的制定者正在朝着更加有效趋同的方向而不断地努力。在国际业务范围的扩大和复杂程度的提高以及公司间合伙的背景下，金融机构和世界市场使得我国公司和企业必须重新审视采用中国会计准则（CAS）的举动，因为我们在世界范围内的合作伙伴们正在逐步地采用IPRS，美国就是一个很好的例证。2011年是IASB与美国财务会计准则委员会（FASB）完成其在2006年续签的趋同备忘录的时间，美国证券交易委员会（SEC）在未来几个月内优先考虑的工作将是重新关注与IPRS趋同的路线图。美国每一步的重要举措对于促进世界各国会计国际化的进程无疑将会起到极大的推动作用。为了中国与美国会计准则早日实现趋同与等效，保证会计信息的可比性和透明度，我们必须及早地了解和掌握世界各国，尤其是美国采用IFRS的最新动向，从而更有效地加强双方或多方的多重合作。
二、国际上采用IFPS的概况及IASB最新动态
改组后的国际会计准则理事会（IASB）的一个主要目标就是积极与国家准则制定机构合作，促使国家会计准则和国际财务报告准则高质量地趋同。它的目标、章程以及发展规划等表明，IASB近期工作的重点是拥有一套单一高品质、原则导向、适用于全球资本市场的国际财务报告准则（IFRS），以确保与发达国家和发展中国家之间会计准则的趋同化。
目前，世界上几乎所有的国家都在以某种方式向IFRS靠近，许多国家已经采用IFRS或者以IFRS为基础来制定自己的准则。截止目前，全世界大约有100多个国家和地区约12000个公司已经强制采用或自愿采用IFRS.在这些国家和地区中，欧盟、澳大利亚、韩国、香港等直接将其会计模式与IFRS进行融合统一。总之，世界上大约有一半的国家的公众公司已经采用国际财务报告准则。据统计，这个数字到2011年将超过150个国家和地区。
然而，毫无疑问，虽然IASB已经声明在2009年之前不会再有新的国际准则实施，但是改进却正在进行之中，为了消除现行准则的不足和促进全球的趋同，未来的IASB日程表上将可能增加更多的议程。目前，IFRSS制定正面临重新洗牌的格局，美国的影响力正在不断加大。国际社会在反思本次金融危机后，IASB围绕着公允价值以及引发的相关会计问题，正在不断地调整其准则项目工作计划，以适应新形势新变化，努力建立高质量的国际财务报告准则。
三、美国会计准则国际趋同的利弊评论及其最新进展
1.美国各界有关会计准则国际趋同的利弊评论
近期，美国业界各方人士正在参与关于是否采用IFRS的热烈讨论。一部分持否定态度的人士认为，SEC虽然在开放美国市场的运动中取得了重大成就，但是要统一采用IFRS还存在着许多障碍和潜在的缺陷。采用一套单一的IFRS并不能够反映不同国家之间由于制度惯例以及文化风俗等方面的差异所引起的商业操作上的不同。
但美国多数人士却表达了准则趋同的意愿，他们认为，全球通用的基础提高了可比性，一个更加统一的全球市场、拓展经营的新机会，降低了复杂性并增加了职业判断的机会。美国准则的国际趋同是美国历史上最重要的一步，更多的机构对国际准则的接受标志着GAAP和IFRS的持续趋同。虽然美国目前还没有采用IFRS，但却已在财务报告准则趋同方面投入资源，美国正在为FASB与IASB协同进程做出最大的努力。为了市场竞争的公平与自由，美国国内的公司应该采用IFRS，不应该被阻碍拥有比其国外竞争者更多的选择权。采用IFRS将会促进市场成熟，并使许多公司和利益相关者从先采用者们那里吸取经验。顺应全球化趋势是具有长远意义的，只有单一的财务报告语言才能更好地为资本市场服务。所以，明确制定关于采用IFRS的美国政策的最后期限以及计划良好的过渡步骤，是成功转向新框架的一个重要部分。未来强制采用IFRS的日期为所有的美国公司提供了合理的计划期，这对于保证在最小损失范围内实现平稳过渡是极为重要的。
金融危机引发了系列会计问题和争论，美国一些利益相关群体对路线图强制要求美国上市公司采用国际财务报告准则表示了担忧。同时，由于美国政府换届，奥巴马内阁需要对路线图重新考虑，路线图的进程有所放缓。然而美国财务会计基金会（FAF）主席和FASB主席致信SEC，表示将继续极力支持建立一套高质量的全球会计准则，但为了更好地评估美国在实现该目标过程中的成本、收益及不足，应尽快进行深入研究，并重新考虑时间安排，加快采用IFRS的进程。
2.美国会计准则国际趋同的进程
早在1993年，德国戴姆勒／奔驰汽车公司原本打算到美国上市但由于会计准则的差异而转道去欧洲等其他资本市场上市事件，就引起美国国会的震惊，使得美国朝野重新审视了与国际会计准则趋同的问题，并一再敦促SEC考虑美国应否采用国际会计准则。尽管在1999年，FASB开展了一个关于“国际会计准则委员会与美国公认会计原则的比较”的研究项目，并出具了“美国公认会计原则与IASC准则之间的异同的报告”，然而，直到2002年10月，却一直没有实质上的行动，美国方面并没有启动与国际会计准则实质性的协调乃至趋同的程序，因为美国几乎各个层次、各个方面都一致认为，美国的资本市场是世界上最发达的资本市场，美国的会计准则是全世界最好的会计准则，并且具有重大的国际影响。
2001年以来，美国出现的系列财务丑闻案催生了《2002萨班斯一奥克斯利法案》，该法案第108节第4条要求SEC在该法案发布之后1年之内，就应否采用原则导向的会计准则（意指国际会计准则）提供研究报告。之后，SEC和FASB都围绕美国会计准则的制定基础（原则基础与规则基础）展开了广泛的研究。
2002年9月，FASB与IASB达成了《诺沃克协议》，表达了相互趋同的立场，正式将美国准则与国际准则的趋同作为双方的义务，要求双方均保证尽其最大力量使其现有的财务报告准则尽快达成一致，双方在各自的议程中都增加一个共同的短期趋同项目，对双方准则中的某些特定差异寻求一般的解决方式。
为了顺利达成上述目标，IASB可派员常驻FASB办公室，以利联络及协调各项事宜。同时，FASB的任何新议题或新准则均应考虑与IASB的共同合作。
近年来，随着世界资本市场的联系越来越紧密，IFRS在全世界范围的普遍采用凸显出其必要性和可行性。欧盟于2005年已经采用了IFRS，同时韩国、澳大利亚、南非等国也已经宣布他们自己的路线图。在美国国内，拥有外国证券的美国国民的数量大幅度增长，据统计，目前2／3的美国投资者拥有国外公司的证券，在过去的5年中，这个数字增长了30%。为了美国公司在其扩张国际业务和进行国际合作时仍然保持竞争力，特别是为了保证美国投资者的合法权益，向IFRS转化并与之融合则显得尤为重要。2005年4月由唐纳德·里克拉森提出的美国GAAP与IFRS的趋同路线图，表明最迟到2009年，GAAP与IFRS将实现趋同。这说明美国GAAP与IFRS趋同的动力，不仅来自内部需求的呼声，同时也有来自外部竞争的压力。
2006年2月，FASB与IASB签署了《国际财务报告准则和美国公认会计原则的趋同路线图》——美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会签署了《2006年至2008年谅解备忘录》。在此路线图中，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会达成了通过高质量通用准则的制定以最大限度地达到会计准则的趋同。同时，双方达成了包括公允价值、借款费用、减值、所得税、投资性房地产、政府补助、研究和开发、合营、后续事项以及分部报告等目标的短期趋同，以及在2011年或2012年之前实现重大进展的11个领域，其中包括金融工具、合并、租赁、养老金以及企业合并等。
2007年11月，美国证监会以4：0通过了取消拟在美国上市的国外公司依据美国会计规则调整其报告的决定，这对于那些希望最终形成一个全球的会计准则的人来说是极其重要的一步，这意味着SEC为放弃本国的GAAP铺平了道路。
2008年4月21日至22日，IASB与FASB在伦敦举行会议，讨论了双方联合项目和应对次贷危机的措施，并就续签趋同谅解备忘录初步达成了一致意见。截至目前为止，美国会计准则迈向国际会计准则趋同的进程里，最具突破性的，要属2008年8月27日，美国SEC以全票通过走向与国际财务报告准则（IFRS）趋同的路线图（SEC IFRS-Roadmap）。该路线图征求意见稿指出，SEC将在2011年决定是否启动制定关于要求美国上市公司在2014年前依据IFRS编制和提交财务报告的规则。SEC提议的路线图是强制性地要求美国上市公司采用国际财务报告准则，而不是选择性地采用。本路线图具体提出在美国全面采用IFRS之前，美国及IASB各自应改善及应做准备的七大工作要项（亦指七大里程碑，7 milestones）。待至2011年时，SEC将视七大里程碑执行情形，再度投票决定是否于2014、2015年及2016年视公司的大小分段接受IFRS为美国的会计准则。
七大里程碑包括：（1）FASB及IASB继续共同合作，提升IFRS的品质。（2）改进对IASB财务支援的基金会（目前为IASC Foundation）的组织结构，并提升该基金会的责任与信赖（accountability），以及提升IASB的独立性。（3）提升IFRS应用互动资料（interacfive data，即指使用广泛性商用报表语言（XBRL））的程度。（4）提升对美国公司，审计人员、报表使用者有关IFRS的教育及训练。（5）允许若干美国巨型且符合条件的公司于2009年12月15日可自愿先行使用IFRS为基础执行会计作业及编制报表，并据此呈报于SEC.SEC应对他们使用IFRS的经验加以评审检讨。（6）在美国与IFRS趋同的过渡期间，应解决会计准则（如Last-in First-out后进先出法）与国税局的税务法规、银行监管法规（如与存款保险公司法规）间彼此是否适用的问题。（7）全面采用IFRS的时间表：如果SEC在2011年票决通过美国公司强制（mandatory use）采用IFRS时，公司以其资本额区分，其实施时间如下：对于资本金在7亿美元以上的大型加速申报公司（large accelerated filers），将于2014年实施；对于资本金7500万美元至7亿美元的加速申报公司（accelerated filers），将于2015年实施；对于资本金7500万美元以下的非加速型公司（nonaccelerated filers），将于2016年实施；对于其他非SEC管辖的非上市公司则期望在2016-2018年可移转采用IFRS。
自SEC采用国际财务报告准则路线图意见稿发布以来，美国各界均给予肯定与支持。AICPA的总裁兼行政总监梅蓝空（Barry Melancon）就说AICPA支持采用一套具有高水平的全球性会计准则；资本市场终将坚持采用IFRS。Deloittee会计公司则认为房地产公司如采用IFRS，必须获得立即的竞争优势。Ernst E Young会计公司则重申支持一套高水平的全球性会计准则的立场，并且认为以美国资本市场的巨大金额及在全球的重要性，美国势必要扮演国际趋同的重要角色。
为了顺利地实现美国公认会计准则与国际财务报告准则的趋同，财务会计准则委员会已采取行动整合和调整现有的会计准则并完成了一套编码系统。这个编码系统将有关同一个会计项目的所有会计准则都编篡为统一的编码系统（codification system），以便于查询。
2009年2月10日，美国证券交易委员会又发布了一项新规则，要求500家最大的上市公司的财务报表申报工作将开始通过互联网使用交互式数据挖掘语言（即我们所知的XBRL）。这个新规则将于4月13日生效。到2010年，所有的大型上市公司必须遵守这项新规则，到2011年所有的上市公司也必须全面执行。此外，许多会计师事务所（如毕马威国际会计公司和普华永道国际会计公司）、会计组织（如美国会计学会）和美国注册会计师协会（AICPA）以及各个图书出版商已经举办研讨会和培训课程，都介绍国际财务报告准则，比较美国GAAP和国际财务报告准则的差异，并讨论过渡时期可能出现的问题。很多新出版的书籍都介绍了国际财务报告准则趋同这一专题。根据毕马威国际会计公司的调查结果，大多数大学都期望进行必要的课程整合与调整，全面地修订教科书，并自2011年起改变注册会计师的考试内容。
四、中国会计准则国际趋同与等效的若干思考
从美国对国际趋同的积极反应和美国证监会、财务会计准则委员会最近所采取的一系列措施来看，采用国际财务报告准则是一种符合国际资本流动需求和效率要求的必然趋势，是世界经济一体化的必然结果。同时我们也看到，美国在会计准则趋同的进程中的细密周延性、透明度和公众参与权均值得我们很好地借鉴。美国对于会计准则趋同的制定和实施上具有一定的传承性、连续性和渐进性，稳中求进，从而建立真正意义上的国际趋同与等效。中国已经成为一个高度国际化的经济体，外贸依存度高达70%-80%，每年有巨量资本跨境流动，俨然已经纳入了世界经济一体化的体系之中。跨境资本流动的现实环境，为作为资本交流语言的会计准则的国际趋同与等效提供了运作的基础。实施与国际财务报告准则趋同的新准则，并逐步谋求与主要资本市场会计准则的等效，是中国经济发展的内在要求，也是提升对外开放程度和促进会计行业国际化发展的一个机遇，更是我们所面对的一个新的挑战。
我国政府一向重视中国与国际会计准则和世界其他主要发达国家的会计准则的趋同与等效，我国新会计准则的最大特点就是实现了与国际财务报告准则的趋同。2005年11月，中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。实证检验结果是否证实了中国会计准则与国际财务报告准则已经具有了实质上的趋同？趋同水平对于资本市场是否具备有效性？Xin Wang等通过应用模糊分组分析法来衡量有效会计准则的趋同。他们选用中国会计准则（CAS）与国际财务报告准则（IFRS）趋同的衡量指标作为实例，趋同水平以可靠性为基础被分为完全趋同准则、基本趋同准则、较少差异准则和完全差异准则四类。他们的实证研究结果证实了中国政府公布的结论，即CAS已经基本上实现了与IFPS趋同的目标。同时，CAS与IFRS的趋同水平对于资本市场、财务信息使用者、准则制定者和研究者都非常有意义并且具备时效性。虽然CAS和IFRS在某些方面还存在不同，如关联方交易及其披露、资产减值、企业合并等，但是这些差异并不足以对趋同水平产生较大的影响，报告准则最终还是显示了高度的趋同，整体上的趋同与细微上的差别构成了CAS现阶段的主要特征。
我们的目标是积极地实现与国际财务报告准则趋同，得到国际上主要国家和经济体的认可，使中国会计准则与国际财务报告准则具有同等效力。近年来政府已经开始研究并启动与那些已经实施国际财务报告准则的国家和地区会计准则等效问题的相关工作，例如，在新会计准则同香港、欧盟和美国会计准则的等效问题上，财政部做出了很大的努力，也取得了一些成果。2007年12月6日，财政部与香港会计师公会分别签署声明，宣布内地企业会计准则与香港财务报告准则实现等效。2008年4月欧盟委员会发布有关接受中国会计准则的正式报告。2008年4月30日，中方与美国财务会计准则委员会主席罗伯特·赫兹签署了备忘录。根据备忘录，双方将定期交换意见，并就世界主要经济体的会计准则趋同问题共享观点。2008年11月14日，由欧盟成员国代表组成的欧盟证券委员会（ESC）就第三国会计准则等效问题投票决定：自2009年至2011年底前的过渡期内，欧盟将允许中国证券发行者在进入欧洲市场时使用中国会计准则，不需要根据欧盟境内市场采用的国际财务报告准则调整财务报表。在中国会计准则探寻与国际会计准则趋同与等效的道路上，我们已经迈出了坚实的步伐，取得了可喜的成效。但是，趋同与等效是一个需要反复实践的过程，其结果尚有待于时间的检验。
目前我国的会计准则与国际财务报告准则还存在着一些差异，这些差异主要体现在公允价值、合并报表、资产减值、关联方交易及其披露等一些具体准则上。此外，Xin Wang等在实证研究中发现，在所有被研究的准则中，特殊交易准则的趋同水平是最低的。原因在于国与国之间经济交易上的不同，由此导致了处理上的不同。以石油和天然气开采准则为例，IFRS只包含开采时期的处理，而CAS还包括在勘探和生产时期的处理。其他诸如保险合同准则、养老金准则以及职工薪酬准则等都是CAS新增的准则。这些准则与IFRS的趋同程度较低，原因是这些都是我国面对的新业务，规范上还不是很成熟。分析我国会计准则与国际财务报告准则存在的差异，其中，有些差异可以修订通过准则来消除，比如收入或费用分摊上的差异；有些差异则不能通过修订准则来消除，比如公允价值内涵上的差异以及特殊行业的一些特殊交易的差异，它们只能等到中国的相关业务发展成熟起来的时候才能消除。从长期来看，CAS与IFRS的不同或多或少还会存在，尚需要中国会计准则的制定者继续朝着有效趋同的方向而不断地努力。
世界经济一体化的步伐已经将会计准则的国际趋同与等效推到了非常现实的一步。能否实现我国会计准则与国际趋同与等效，是中国经济能否融入世界经济一体化，能否被人认可的问题，关乎中国的利益。因此，能不能实现有效的趋同与等效，是摆在我们面前的一个非常严峻的问题。趋同不仅仅表现在准则的结构、内容的制定上，更表现在准则运行的基础环境及其执行的效果上。从我国目前会计准则的运行环境来看，宏观上，我们与其他国家之间在政治法律体系、文化背景、经济发展水平等方面存在诸多的差异；微观上，我们的法制环境、管理体制、企业内部的公司治理结构、管理理念、业务流程、会计信息系统、内部控制等方面都还不够完善，即便准则形式和内容上趋同了，也未必能达到预期的效果，被认定为等效。
因此，达到我国会计准则国际趋同与有效是一个多方努力的过程，在这个过程中我们应认真思考以下问题。
第一，如何尽快地建立与完善适应国际资本流动、满足国际会计准则运行的市场环境。与国际会计准则趋同，既包括准则本身的趋同，也包括准则规范对象和实践上实施的趋同。面对我国这样一个新兴的市场经济国家，与那些成熟的市场经济国家存在着不可否认的差距。我们应该考虑如何应对这些差距，并尽快地缩短它，或如何在特有国情文化等因素下允许若干的差距，将国内建成一个良好的市场环境，这对实现我国会计准则的国际趋同与等效将是至关重要的。
第二，在推进我国与会计准则国际等效的谈判，促使一些国家和地区认同我国准则等效，进一步扩大会计国际趋同与等效成果的同时，还应当考虑当中国在一段时期内在个别准则中继续使用两种财务报告语言时，如何能使非单一的财务报告语言得到国际市场的认同，这就需要我们在未来的趋同工作中，以更加开放的态度，与发达国家、新兴市场以及转型经济国家一道共同寻求建设性、互动性、多赢性的解决方案，比如学习一些发达国家积极实行双层认可机制、推行等效认可标准等一系列的措施。
第三，会计准则的国际趋同改变了原来各国准则制定机构角色定位。无论是美国的FASB还是我国的财政部，都将由一个主要的会计准则制定者，转变为一个较次的角色。那么，怎么完成这种转变，转变以后他们的主要职责是什么，在会计准则国际趋同与等效的进程中，需要各国与IASB之间的合作、联络与协调，发掘并研究讨论会计问题，对IFRS的制定提供意见。因此，各国的准则制定机构在会计准则的国际趋同的道路上，应思考如何尽快完成角色的转变，如何保证在使用IFRS时能顺畅无阻。
第四，还应该考虑如何面对国际趋同与等效的教育、培训以及在使用准则时提供者和会计师可借鉴的经验的缺乏这样一个重要的挑战，比如会计师和审计师在进行重要的职业判断时会遇到一定困难，这就要求政府必须建立适当的准则教育培训体系，对会计准则的执行层面进行监督和指导，以提高财务人员执业判断能力和对国际准则的把握和理解能力。
第五，更值得我们深思的是，能否达到真正意义上的趋同与等效的效果，即如何让国外投资者充分信任我国上市公司执行会计准则的可靠性与相关性，如何使承认等效的国家和地区认同我国注册会计师出具审计报告的公允性，这是会计准则国际趋同与等效的真正目的。我们必须充分认识趋同的会计准则在我国企业运用上的文化背景、复杂性和高成本性，以及我国会计人员专业水平和业务能力的局限性。因此，除了必要的培训教育外，还要采取更加有效的内部控制机制和外部监管机制，从而为国际投资者提供更加可靠、相关和充分的信息环境，从而增强国外投资者进行跨国投资的意愿。
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作者：东北财经大学内部控制与风险管理研究中心 陈艳 Bloomsburg University of Pennsylvania Dennis Hwang 广东金融学院 孙晓梅 来源：《财经问题研究》2009年第12期
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