2019年资金占用行政处罚概况及审计关注事项

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一、2019年资金占用监管概况

       2019年，上市公司实际控制人、控股股东、关联方非经营性资金占用事宜仍然是监管的“红线”和纪律处分“重灾区”。

        2019年，证监会及其派出机构对13家上市公司就资金占用事项共作出行政处罚，处罚对象包括：TMGF（002122）、HZGN（400075）、CXGF（600078）、SSGF（002742）、HRSJ（000892）、TXHJ（300362）、ZGKG（000408）、SWS（300056）、SYHB（300090）、DFHY（002086）、DDN（002263）、ZHGF（000979）、XGYC（002147）。其中，中国证监会作出三份行政处罚，安徽监管局作出三份行政处罚，重庆监管局作出两份行政处罚，四川监管局、青海监管局、厦门监管局、山东监管局及浙江监管局各作出一份行政处罚。也有部分上市公司收到行政处罚事先告知书，例如JJSP（002650）等。

      从交易所监管情况来看，2019年交易所对资金占用的监管力度持续加大。2019年全年，深交所共出具了42份涉及到非经营性资金占用的纪律处分决定，是2018年全年的4倍。上交所出具了11份纪律处分决定，是2018年全年的近2倍。

       目前我国经济发展面临新的风险挑战，融资环境发生变化，部分上市公司控股股东融资需求迫切，股权质押风险突出，加剧了资金占用的风险。从监管内容来看，资金占用常兼有其他违法违规行为，资金占用的根本原因在于上市公司的内部治理不健全，内部控制不完善，对控股股东的控制权缺乏有效监督，甚至存在控股股东凌驾于内部控制之上的情况，故资金占用经常兼有上市公司未保持独立性、违规担保、重大诉讼未及时披露、关联交易未及时审议披露、费用核算披露不真实等其他违规行为。例如：

      案例一：上海监管局2019年5月23日对FHGF（600615）采取责令改正的监管措施，该公司存在以下违规行为：1、控股股东及其关联方非经营性占用资金；2、公司财务总监张某宁同时在上市公司的控股股东处履行财务经理的工作职责。

       案例二：深圳证券交易所2019年4月8日对JJSP（002650）、控股股东及相关责任人给予通报批评，该公司存在以下违规行为：1、控股股东及实际控制人非经营性资金占用；2、未就向关联方提供担保事项履行审议程序及信息披露义务；3、未及时披露控股股东、实际控制人之一兼董事长兼总经理股份被冻结事项。

二、资金占用的主要形式

2019年12月24日，证监会会计部发布《会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计》，总结归纳现有监管案例情况，将资金占用分为两种模式：余额模式、发生额模式。余额模式和发生额模式的主要方式以及典型案例介绍如下：

（一）余额模式

1、主要方式

余额模式是指上市公司虚构财务报表中货币资金余额以隐瞒控股股东及其关联方的资金占用，或不披露货币资金受限情况以隐瞒违规担保，进而直接影响财务报表使用者对货币资金项目真实性和流动性的判断。

2、典型案例——KDX（002450）

（1）通过与金融机构签订集团资金管理协议将上市公司资金归集并挪用

2014年，控股股东KDJT与北京银行西单支行签订了《现金管理服务协议》，对KDJT控制的下属公司在北京银行开立的银行账户进行统一管理，将协议下子公司账户资金实时归集到KDJT北京银行西单支行3258账户，如需付款再从母账户下拨。各子账户实际余额为0，但北京银行提供的银行对账单上不显示母子账户间自动上存下划等归集交易，显示余额为累计上存金额扣减下拨金额后的余额。KDX及其合并财务报表范围内3家子公司的5个银行账户资金被实时归集到KDJT。

KDX及其合并财务报表范围内3家子公司的5个银行账户资金被实时归集到KDJT，实质上系KDX向关联方KDJT提供资金、KDJT非经营性占用KDX资金的行为，构成KDX与KDJT之间的关联交易。

（2）以存单为控股股东提供担保，未履行审议和披露义务

2016年1月22日、11月14日及2017年1月17日，KDX子公司GDCL与厦门国际银行股份有限公司北京分行签订了3份《存单质押合同》；2018年9月27日，GDCL与中航信托股份有限公司签订《存单质押合同》。前述存单质押合同均约定以光电材料大额专户资金存单为KDJT提供担保。根据相关法律、法规的规定，KDX应当在签订担保合同之日起两个交易日内，披露其签订担保合同及对外提供担保事项，但其未及时披露该重大事件，且未在《2016年年度报告》《2017年年度报告》《2018年年度报告》中披露该事项，导致相关年度报告存在重大遗漏。

2019年7月5日，KDX收到中国证监会下发的《中国证券监督管理委员会行政处罚及市场禁入事先告知书》，因存在虚增利润、非经营性资金占用等事实，公司及相关负责人遭到顶格处罚，对KDX给予警告，并处以60万元罚款；对实际控制人钟某给予警告，并处以90万元罚款，且对钟某采取终身证券市场禁入措施；对其他直接责任人员也给出了相应的处罚。

（二）发生额模式

1、主要方式

发生额模式是指控股股东及其关联方利用上市公司直接或间接（如通过关联方、第三方、员工设立的公司等）的资金拆借、无商业实质的购销业务或票据交换、对外投资、支付工程款等形式占用其资金。资金占用具体体现在上市公司财务报表的往来款项、应收应付票据、长期股权投资、在建工程、长短期借款等项目中，货币资金项目通常不存在直接虚假。

2、典型案例

案例一：ZGKG（000408）：通过开展虚假贸易业务的方式占用上市公司资金

2018年1月至2019年4月期间，ZGKG控股股东ZGTZ及其关联方利用虚假贸易业务预付账款、钾肥销售业务应收账款非经营性占用ZGKG资金共计2,214,025,844.23元。其中，2018年1月至2019年4月，归还占用资金50,325,660.00元。截至2019年6月30日，占用资金余额为2,163,700,184.23元。ZGKG未按规定及时披露上述事项，也未在《2018年半年度报告》《2018年年度报告》中予以披露。2019年11月28日，青海监管局对ZGKG及相关当事人下发《市场禁入决定书》和《行政处罚决定书》，对ZGKG责令改正，给予警告，并处以60万元的罚款；对相关当事人予以警告，并处以3-30万元的罚款；对实际控制人、董事长肖某采取5年市场禁入措施；对董事、副总经理吴某釆取3年市场禁入措施。

案例二：XDZA（000571）：以上市公司的名义对外借款

2017年10月29日，XDZA与深圳前海汇能商业保理有限公司签订《借款合同》，XDZA向前海汇能借款5000万元（实际放款3000万元），借款期限最长不超过6个月，自2017年10月31日起至2018年4月30日止。前海汇能于2017年11月13日和2018年1月5日分别向深圳市尚衡冠通投资企业（有限合伙）支付1000万元和2000万元。同日，尚衡冠通将上述款项转给XDZA关联方黑龙江恒阳农业集团有限公司，形成关联方非经营性占用公司资金3000万元。2019年9月17日，海南监管局对XDZA采取责令改正措施的决定。

案例三：JWXN（300317）：通过提前支付材料采购款、延后支付工程款占用上市公司资金

JWXN子公司HYXNY主要业务为向关联方ZFT提供光伏电站EPC工程项目建设。检查发现，ZFJT在业绩承诺期间，存在通过指使HYXNY向其关联方采购存货时提前支付材料采购款、并延后向HYXNY支付工程款的方式占用JWXN资金的情况。截至2018年10月，HYXNY应收ZFJT关联方账款尚有余额6亿元尚未收回，其中约有2亿元资金已超过合同付款期限，构成了关联方经营性占用上市公司资金。2019年6月28日，深圳证监局对JWXN采取责令改正的行政监管措施。

案例四：FHGF（600615）：投资信托产品，但实际投资款被控股股东占用

2018年3月，FHGF购买厦门国际信托有限公司发行的信托产品，认购重庆XZTZ有限公司发行的非公开债务融资凭证，认购金额为4.8亿元，占FHGF2017年度经审计净资产值的比例为81%。经查，XZTZ为公司控股股东LXKG有限公司控制的公司，资金最终提供给LXKG及其关联方使用，截至2018年年报披露日尚未收回。上述行为构成LXKG及其关联方非经营性占用FHGF公司资金，2019年5月23日，上海监管局对FHGF采取责令改正措施的决定。

案例五：YKG（600317）：通过财务公司隐性非经营性占用上市公司资金

YKG将日常经营资金归集至YKGW集团财务有限公司，由财务公司进行集中收付。YKG作为财务公司的成员单位，为财务公司提供了绝大部分的流动性来源，其中2017年末归集资金16.95亿元，占财务公司归集资金的43.74%，从财务公司获取贷款3亿元。2018年末归集资金30.43亿元，占财务公司归集资金的73.68%，获取贷款4.5亿元。资金贡献率与从财务公司获得的贷款比率严重失衡。在相应年份，公司向财务公司归集大量资金，同期财务公司资金无法覆盖公司贷款需求，客观上促使公司从外部金融机构进行融资。关联方通过财务公司隐性非经营性占用上市公司资金。2019年11月7日辽宁证监局对YKG及其控股股东采取责令改正的监管措施，对董事长、董事、总经理，董事会秘书，财务总监采取出具警示函，对董事、高管采取监管谈话的行政监管措施。

三、审计常见问题及会计监管关注事项

注册会计师实施审计，其目标是对财务报表不存在由于错误或舞弊导致的重大错报获取合理保证。风险导向审计是当今主流的审计方法，它要求注册会计师识别和评估重大错报风险，设计和实施进一步控制测试、实质性程序等审计程序以应对评估的错报风险，将审计风险降至可接受的低水平，并根据审计结果出具恰当的审计报告。

针对上市公司控股股东资金占用，部分注册会计师在执业中未勤勉尽责，未结合上市公司及其环境、内部控制情况恰当识别和评估资金占用方面的重大错报风险和舞弊风险等，未设计和执行恰当的应对措施，未发表恰当的审计意见以及相关结论。根据《会计监管风险提示第9号——上市公司控股股东资金占用及其审计》，有关审计常见问题和监管关注事项如下：

（一）风险评估

注册会计师在实施风险评估程序时，通常存在以下问题：第一，未充分了解上市公司的法律环境、监管环境、舆论环境及其他外部环境因素；第二，未充分了解上市公司的行业状况、经营活动、投融资活动等；第三，未充分了解上市公司所有权结构、治理结构以及控股股东大额资金需求和相关情况；第四，未充分了解上市公司与资金占用相关的内部控制，未恰当评价这些控制的设计并确定其是否得到执行；第五，未保持职业怀疑，未恰当评估资金占用方面的舞弊风险；第六，未结合风险评估程序及对舞弊风险的考虑等。

在监管工作中，应关注注册会计师的风险评估程序是否执行到位，具体包括：

（二）控制测试

注册会计师实施控制测试时，通常存在以下问题：第一，未对上市公司大额资金的审批与使用等事项的关键控制点进行测试，或测试流于形式；第二，对控制测试中发现的异常情况或控制偏差，未评价是否存在资金占用相关的内部控制缺陷，未采取进一步应对措施；第三，未恰当评价控制运行的有效性，不当信赖了内部控制。

在监管工作中，应关注注册会计师的控制测试程序是否执行到位，具体包括：

（三）实质性程序

1、余额模式

余额模式下的实质性程序主要包括货币资金函证程序、货币资金检查程序以及担保审计程序。在监管工作中，应关注注册会计师是否结合资金占用相关的风险评估和控制测试情况，对货币资金实施了恰当的函证、检查程序，对担保事项实施了恰当的审计程序，具体包括：

2、发生额模式

控股股东利用上市公司资金拆借、无商业实质的购销业务、票据交易等经营活动或者利用上市公司金融产品投资、股权投资、工程项目等投融资活动进行资金占用时进行资金占用时，注册会计师通常存在以下审计问题：第一，未对异常的经营活动和投融资活动保持应有的职业怀疑和职业谨慎，未恰当应对资金占用的相关风险；第二，未充分关注无商业实质的购销业务，未对其执行恰当的审计程序；第三，未对应收款项、应收票据、应付票据、金融产品投资、股权投资、工程项目、资金借贷等项目执行恰当的审计程序。

注册会计师应当根据资金占用相关的风险评估和控制测试情况，关注控股股东利用上市公司经营活动和投融资活动进行资金占用的可能。在监管工作中，应当关注注册会计师是否对此设计并实施了恰当的实质性程序：

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