我国现行会计准则财务报表要素研究

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摘要：文章通过对我国现行会计准则中财务报表要素与国际上各主要国家财务报表要素的横向比较，及对我国会计准则变革的纵向比较，指出我国会计准则在制定上有了很大的发展，取得了显著的成绩，体现了与国际财务报告标准的趋同，但同时也存在着诸多问题需要继续完善和发展。    关键词：所有者权益，利得，损失
    一、问题的提出
    我国新的会计准则体系对以前的基本准则进行了重大修改和多方面完善，广泛采用了国际上通用的概念、原则和方法，无论在形式上还是在实质内容上都实现了与国际财务报告标准的趋同；对于规范我国企业财务、促进企业发展具有重大的作用和意义。
    财务报表要素是会计对象的具体化，也是财务报表的重要组成部分，其设置合适与否将直接关系到财务报表信息的有用性和可靠性。现行准则对会计要素的定义作了重大调整，使用资产负债观重新定义了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润；同时还吸收了国际准则中的合理内容，引入“利得”和“损失”概念，并且将其区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类。本文从横向和纵向的比较，来说明我国财务报表要素的设置是否合适。
    二、财务报表要素的横向比较
    （一）就资产负债表要素而言，我国现行会计准则要素同其他国家和国际会计准则基本相同
    业主投资是指某一特定企业中权益的增加，来自于其他实体向其转入有价值的东西，以便其他实体取得或增加在该企业中的业主利益（或权益）。向业主分配，是某一特定企业中权益的减少，是该企业向业主转交资产、提供劳务和承担债务的结果。业主投资和向业主分配其实是权益或者所有者权益的变动项目，表明了企业除去创造的收益以外，权益或所有者权益的变化。笔者认为，其实这种细分是必要的，但是它的地位不应该和资产、负债并列，而应该属于所有者权益下的子科目。从这一点上讲，我国现行会计准则没有完全照搬国际会计准则，而是在综合考虑我国国情的基础上提出了适合我国国情的分类。

    （二）就利润表要素而言，我国现行会计准则同其他国家的差距还是很大的
    1.利得和损失要素的不同。我国同其他国家和组织之间对于利得和损失的重视程度是不同的。其他国家和国际会计准则的损益表要素均包括利得和损失，而我国的财务报表要素中，利得和损失只是利润要素下的子科目。原因在于，美国和英国之所以把利得和损失单列为报表要素，这与他们将业主投资和向业主分配单列为财务报表要素是直接对应的，体现了财务概念框架前后的一致性。我国没有把它单列为损益表要素是因为我们没有把业主投资和向业主分配单列作为资产负债表的要素。
    利得是某一实体除来自于营业收入或业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的增加。损失是某一实体除因为费用和向业主投资以外，来自于边缘性或偶发性交易，以及来自于一切影响企业的其他交易、其他事项和情况的权益（或净资产）的减少。从定义可以看出，利得和损失就是企业偶然的、非正常的收益和费用，将其引入到我国会计要素中，这将有利于企业更加合理地反映非经常性损益项目，提高报表的可靠性和有用性。我国引进利得和损失这两个概念是准则制定方面的重大进展，也体现了我国同国际接轨的决心，特别是与国际会计准则的趋同方面，我们取得了重大的进展（国际会计准则收益中包括了利得，而费用中包括了损失）。
    2.利润要素的不同。与其他国家以及国际会计准则相比，我国现行会计准则将利润作为一个要素实有不妥，理由是：首先，在资产负债表中，利润可以通过资产减去负债以及减去投资者投入和向投资者分配股利的差额计算得到；其次，在利润表中，可以通过收入减去费用得到利润。由此可见，利润只是一个计算结果，将其作为会计要素之一是不科学的；另外，实质重于形式原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。在企业的经济活动中收入和费用是经常发生的经济业务，应当作为会计要素，而利润只是收入和费用二者相减的结果，将其作为一个会计要素在基本准则中列示，违背了会计基本准则的基础地位。因此，笔者认为没有必要单列利润这一要素。我国可以借鉴国际会计准则的做法，将收入和费用广义化，应用他们的广义化定义，将利润从会计要素中剔除。
    三、财务报表要素纵向比较
    （一）现行准则在对各个要素的定义上与旧的会计准则有着本质的区别
    在现行会计准则中，各财务报表要素的定义沿用了2001年企业会计制度的定义；同时，现行会计准则删除了财务报表要素具体分类的内容，该内容由各具体会计准则作出规定，这充分体现了现行会计准则作为财务概念框架的作用，也表明基本准则在会计准则中的地位，从这一点上说，我国在会计准则的制定上取得了重大的进步。
    （二）现行准则在定义要素时，对旧准则采用的收入费用观作了彻底变革，改用资产负债观来定义要素
    资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。受这一变化的影响，具体会计准则中许多会计要素的计价方法也发生了本质的变化，例如：在旧会计准则中，存货的发出计价方法包括先进先出法、加权平均法、个别计价法以及后进先出法，但现行会计准则中存货的发出计价方法仅仅包括前三项，而删除了后进先出法，主要原因就在于后进先出法与资产负债观不相符合。
    （三）现行会计准则规定所有者权益的来源与旧会计准则不同
    现行会计准则中所有者权益的来源包括：所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益。而旧企业会计准则包括：企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。从中不难看出，现行准则最大的变化在于引进了利得和损失，并且将利得和损失划分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期损益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失应该在所有者权益变动表予以反映；计入当期损益的利得和损失直接在利润表中进行反映。这就将非经常损益由表外披露改为表内确认，使得权益的变动情况得到了全面的反映，这增加了财务报表信息的有用性，同时增强了报表的可比性。这表明了我国在与国际会计准则趋同方面的努力。
    （四）现行准则中最重要的利润要素的变化
    1.现行准则中利得和损失被首次引入到了损益表中。利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。通过财务报表要素的横向比较不难看出，利得和损失作为国际公认的概念，将其引入我国准则体系中来，体现了我国与国际趋同的决心。
    2.虽然我国将利得和损失引入到了利润要素中，但是并没有给其以明确的地位。由此可见，在现行会计准则中并没有明确规定利得和损失应该在损益表中明确列示。因此，在利润表中，利润总额＝营业利润＋投资收益＋利得-损失，应给利得和损失以明确的地位。其中利得或损失包括：资产减值损失、非流动资产处置损益、公允价值变动损益。
    3.利润表中出现了很大的变化，最突出的是添加“公允价值变动损益”。这是因为我国首次将公允价值作为会计计量属性引入到了会计准则中，这主要与我国市场经济的发展分不开。“公允价值变动损益”的引入，一方面表明我国市场经济体制的完善，另一方面也与我国越来越重视财务报表的有用性有关。公允价值的引入对我国财务人员的素质提出了更高的要求，同时也为公司进行盈余管理提供了更大的空间。
    综上所述，我国现行会计准则的修订改善了原准则对经济发展的不适应性，有助于我国会计的国际协调，促进了我国会计的国际化进程，体现我国与国际会计准则接轨的决心以及作出的巨大努力。但是，我国的会计准则中仍然存在着一些问题需要进一步研究解决。
    【参考文献】
    [1] 于晓镭，徐兴恩。新企业会计准则——使用手册[M]. 机械工业出版社。
    [2] 葛家澍，杜兴强。会计理论[M].上海：复旦大学出版社，2005.
    [3] 王辉，许家林。我国基本会计准则与财务会计概念框架的比较[J].财会通讯，2006（2）：32.
    [4] 姚旻霏。新会计准则中利得与损失的改进与不足[J].财会研究，2006（11）：27.
    [5] 王建新。新会计准则的特点及与国际财务报告准则的比较分析[J].财务与分析，2006（9）：34.
    [6] 夏鹏，伍李明。新会计基本准的主要变化及对企业的影响[J].财务与会计，2006（4）：25.

作者：张芹 张政 来源：《会计之友》2010年第12期

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关键词：财务报表 会计准则 国际财务报告准则 机械工业出版社 复旦大学出版社 研究 财务报表 会计准则 要素

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