合同资产与应收账款的区别及减值准备计提（二）

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三、预期信用损失1、减值模型合同资产与应收账款均应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。合同资产虽然不是金融资产，但合同资产的信用风险类似于应收账款。对于不包含重大融资成分或不考虑不超过一年的合同中的融资成分的合同资产或应收账款，应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（即不应适用三阶段法）；对于包含重大融资成分的合同资产或应收账款，企业可以做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备（即可以选择不适用三阶段法）。企业应当将上述会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。2、合同资产减值计入的科目《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）指出，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回己计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018），企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失，借记“信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记 “坏账准备”“合同资产减值准备”等科目。根据《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号，后被废止但关于“信用减值损失”项目核算内容的说明保留），“信用减值损失”行项目，反映企业按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（2017 年修订）的要求计提的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。该项目应根据“信用减值损失”科目的发生额分析填列。根据《关于修订印发2018年度金融企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕36号），“其他资产减值损失”项目，反映除“信用减值损失”外，企业按照相关企业会计准则的规定计提其他资产的减值准备所确认的减值损失。由于合同资产是按金融工具准则计提预期信用损失，因此应计入“信用减值损失”科目。3、合同资产减值的计量信用风险，是指发生违约的概率。信用损失，是指企业根据合同应收的现金流量与预期能收到的现金流量之间的差额（以下称现金流缺口）的现值。在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（CAS 22.61）。对于合同资产的合同期限，可能会有两种理解：一种是合同资产计提预期信用损失考虑的期限是自该项合同资产初始确认之日至预计收回现金流量之日（包含转为应收账款后至收回现金流量），即需要考虑合同资产转为应收款项后可能发生的信用违约事件造成的损失；另一种理解是合同资产计提预期信用损失考虑的期限是自该项合同资产初始确认之日至结转为应收款项之日，即不考虑合同资产转为应收款项后可能发生的信用违约事件造成的损失。由于现金流缺口要基于预期能收到的现金流量进行计算，因此在计量合同资产的预期信用损失时考虑的期限应截止于预期收取现金流量之日，即需要考虑合同资产转为应收款项后可能发生的信用违约事件造成的损失。4、单项计提原准则下并未强调概率加权，因此实务中单项计提时多按照最大可能性进行估计，而新金融工具准则下必须以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量（“预期”指的是分布的概率加权平均），这就明确禁止仅基于最可能的结果或以最佳估计数来估计预期信用损失，至少要反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性（即企业需要估计发生信用损失的概率和金额然后进行加权平均）。例如，资产负债表日某合同资产的预期信用损失计算如下：

合同资产余额	3个月后结转应收账款	不同情形下的未来现金流量①	折现值②=①*折现系数		发生概率③	概率加权④=②×③
			1年	2年
100	100	100	57	36	75%	70
		90	57	27	15%	13
		80		72	10%	7
100	100	合计	--	--	100%	90

预期信用损失=100-90 =10。5、组合计提需要注意的是，直接采用与应收账款相同的预期信用损失率计提坏账准备可能会高估合同资产减值，直接采用与未逾期（或账龄1年以内）的应收账款相同的预期信用损失率计提坏账准备可能会低估合同资产减值。因为合同资产的减值与其账龄的相关性较低。对于质保金、土地一级开发项目等组合，基于账龄计算迁徙率进而计算损失率可能并不恰当，因为长账龄并不一定意味着高违约率。可以考虑对各组合结转的应收款项使用迁徙模型计算预期信用损失率，并以此计算对应应收款项的综合损失率作为合同资产的预期信用损失率。例如，资产负债表日某合同资产组合的预期信用损失是否可计算如下（假设合同资产结转应收账款之前的信用损失不重大，如客户按期结算价款）：

某组合结转的应收账款账龄	以前结转的应收账款年末余额	结转的应收账款预期信用损失率	结转的应收账款预期信用损失	综合损失率
1年以内	2,280.00	2.3%	52.00
1年-2年	150.00	10.0%	15.00
2年-3年	50.00	30.0%	15.00
3年以上	20.00	90.0%	18.00
合 计	2,500		100	4%

注：应收账款的账龄自应收账款初始确认日起算，账龄区间划分取决于企业的信用政策及回款周期。综合损失率=预期信用损失/应收账款余额=100/2,500=4%。预期信用损失=某合同资产组合的余额1,000×对应应收账款综合损失率4%=40。如果合同资产结转应收账款之前的信用损失较大，或者合同资产逾期，则可能考虑单项计提更为恰当。

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关键词：应收账款 企业会计准则 会计政策选择 资产负债表日 一级开发项目

1、《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）指出，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回己计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。
2、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）提到，金融工具减值规定的适用范围大于本准则整体适用范围，不仅包括金融资产（通常为企业持有的债务工具），还包括本准则范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债或者尚未确认的确定承诺。因此，合同资产的减值应计入“信用减值损失”科目。
两个指南还有冲突和矛盾。。。好尴尬

20091130 发表于 2021-1-28 17:58
1、《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018）指出，合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产 ...

“金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：1. 从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是 商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。2. 在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业购入的 看涨期权或看跌期权等衍生工具。”
合同资产有收取应收账款的权利，属于金融资产