CPA学习笔记（122）租赁的后续计量

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一、知识点和主要会计分录
1.购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
发生承租人可控范围内的重大事件或变化，如不属于可控范围内的事件或变化，无需重新计量租赁负债
a.承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率
b.无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日 的承租人增量借款利率作为折现率
2.使用权资产的后续计量
在租赁期开始日，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产
承租人按照新租赁准则重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值
3.使用权资产的折旧
a.参照固定资产准则，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧
b.自租赁期开始的当月计提折旧，确有困难的，可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但同类使用权资产应采用相同的折旧政策（固定资产是从下月计提）
c.计提折旧的金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或当期损益
d.承租人在确定使用权资产折旧方法时，应当根据与使用权资产有关经济利益的预期消耗方式做决定，通常直线法
e.确定使用权资产折旧年限的原则：
i.承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧
ii.承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权 的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧
如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧
4.使用权资产折旧的账务处理：
借：主营业务成本/制造费用/销售费用/管理费用/研发支出等
    贷：使用权资产累计折旧
5.使用权资产的减值
在租赁期开始日后，承租人应当按照资产减值准则的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理
借：资产减值损失
    贷：使用权资产减值准备
使用权资产减值准备一旦计提，不得转回
承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产账面价值，进行后续折旧
6.租赁变更：
租赁变更是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等
7.租赁变更生效日：
是指双方就租赁变更达成一致的日期
8.租赁变更作为一项单独租赁处理
租赁发生变更且同时符合下列条件，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理
a.该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限
b.增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当
9.租赁变更未作为一项单独租赁处理
租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更日，承租人应当：
a.按照有关租赁拆分的规定对变更后合同的对价进行分摊
b.按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期
c.采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债
i.在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率
ii.无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率
10.第一类变更
租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止，承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益
承租人应当按缩小或缩短的相应比例：
借：租赁负债——租赁付款额
    使用权资产累计折旧
    使用权资产减值准备
    贷：租赁负债——未确认融资费用
        使用权资产
        资产处置损益（或借）
11.第二类变更
其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产账面价值（可能增加或减少）


二、练习
1.承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以元5000购买该设备的选择权。
每年的租赁付款额固定为10000元，于每年年末支付。甲公司 无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。
在租赁期开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租赁资产。
假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包括上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内，并影响 其是否合理确定将行使购买选择权。
此外，甲公司预计该设备在租赁期结束时的公允价值为20000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性后认为，其合理确定将行使该购买选择权。原因是：在租赁期结束时不大
可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预期市场价值20000（ 元）远高于行权价格5000（ 元）。因此，甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租赁付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。
在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债为：
10000×（P/A，5%，5）=43300元
借：使用权资产                  43300
    租赁负债——未确认融资费用  6700
    贷：租赁负债——租赁付款额          50000（10000×5）
租赁负债的年初余额为43300元
利息为43300×5%=2165元
租赁付款额10000
租赁负债年末余额为43300+2165-10000=35465
计算至第三年末租赁负债余额为18600元
在第三年年末，甲公司重新计算租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并采用修订后的折现率5.5%进行折现，重新计量后的租赁负债为
10000×（P/F，5.5%，1）+（10000+5000）×（P/F，5.5%，2）=22960元
差额为4360元，调整使用权资产账面价值
借：使用权资产                  4360
    租赁负债——未确认融资费用  640
    贷：租赁负债——未确认融资费用    5000

2.承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年末支付。
甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50000元续租5年，也有权选择以1000000元购买该房产。
甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权 ，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。
在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为2000000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权。
在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。
在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产：
50000×（P/A，5%，10）=386000元
在租赁期开始日，甲公司账务处理如下：
借：使用权资产                  386000
    租赁负债——未确认融资费用  11400
    贷：租赁负债——租赁付款额        500000（50000×10）
后续计量省略
在第4年，房产所在地区房价上涨，不在甲公司可控的范围之内，因此虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需要重新计量租赁负债
第5年末，使用权资产原值386000元，累计折旧193000元，
租赁负债账面价值为216363元，其中租赁付款额250000元，未确认融资费用33637元（250000-216363），甲公司行使购买选择权的会计分录如下：
借：固定资产——办公楼      976637
    使用权资产累计折旧      193000
    租赁负债——租赁付款额  250000
    贷：使用权资产                  386000
        租赁负债——未确认融资费用  33637
        银行存款                    1000000

3.承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司的生产经营，相关使用权资产的初始账面价值为100000元，按照直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10000元。
在第5年年末，确认该使用权资产发生减值损失20000元，计入当期损益，该使用权资产在减值前的账面价值为50000元，计提减值损失后，该使用权资产的账面价值减至30000元，之后每年的折旧费也相应减至6000元（30000÷5）。

4.（第一类 变更：租赁范围缩小）承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000元，在每年年末支付。
在租赁期开始日，甲公司无法确定 租赁内含利率，已知甲公司的增量借款利率为6%。
在6第年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米 （★★相当于 缩减50% ）。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60000元 。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。
（1）租赁期开始日：
租赁负债=100000×（P/A，6%，10）=736000
借：使用权资产                  736000
    租赁负债——未确认融资费用  264000
    贷：租赁负债——租赁付款额      1000000（100000×10）
（2）租赁变更日（第六年年初）：
甲公司对租赁负债进行重新计量：
剩余租赁期为5年
年付款额60000元
折现率5%
租赁变更后的租赁负债
60000×（P/A，5%，5）=259770元
第六年年初：
使用权资产的账面价值为：
736000-736000×5/10=368000元
使用权资产减少50%，缩减后账面价值为184000
租赁负债账面价值为：
100000×（P/A，6%，5）=421240元
减少50%，缩减后租赁负债的账面价值210620元
租赁负债由租赁付款额和未确认融资费用构成，其中租赁付款额减少250000（100000×50%×5）元
未确认融资费用减少250000-210620=39380元

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