金融危机背景下会计本质的新思考

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美国金融危机爆发后，引起社会各界对会计尤其是公允价值会计准则的质疑，甚至有人认为，会计是这次金融危机的“元凶”。对这样的“罪名”会计界当然不能接受。但是，对这次危机所暴露出来的“会计问题”进行反思，则是既必要又科学的态度。我们的会计改革有没有偏离会计本质、违背会计规律、脱离会计实际等，都需要重新思考。笔者在此就有关会计本质的问题，谈一点粗浅的看法。    一、会计本质的“三观点”
    新中国成立后，关于会计本质的争论从来就没有停止过。尤其是改革开放以来，学术界围绕会计定义、会计特性、会计职能和会计科学属性开展了关于“会计本质”的论争，主要形成以下三种代表性观点：
    1.管理活动论
    众所周知，建国后到20世纪80年代初，受前苏联“会计核算是完成国民经济计划的各个部门反映和监督经济活动的方法。在社会主义经济中，会计核算是对国民经济的各个环节的活动进行监督和领导的最重要工具”观点的影响，我国学术界一般把社会主义会计定义为：反映和监督生产过程的一种方法、是经济管理的一种重要工具。这一时期的会计地位不高、作用不明显、不为国家和企业所重视。
    党的十一届三中全会确立了“以经济建设为中心”的工作重点，会计得到了彻底解放，会计春天终于到来了。一统天下的“会计工具论”被越来越多的有识之士质疑。其中最具影响的是杨纪琬、阎达五发表的《开展我国会计理论研究的几点意见——兼论会计学的科学属性》（《会计研究》1980年第1期）一文。他们认为，会计是人们管理生产过程的一种社会活动，其基本职能一是反映（观念总结），二是监督（控制）；会计学是一门职能科学，是经济科学这一大类中属于经济管理学的一个分支。无论从理论上还是从实践上看，会计不仅仅是管理经济的工具，它本身就具有管理的职能，并正式提出了“会计管理”一词。
    “一石激起千层浪”。支持者有之，怀疑者有之，反对者亦有之。为此，两位教授又撰文——《论“会计管理”》（《经济理论与经济管理》1982年第4期），从实践依据、管理思想启迪和会计监督职能等方面，进一步阐述了会计是“会计管理”的观点。这就是后来著名的“会计是一项管理活动”的“管理活动论”。
    2.信息系统论
    余绪缨发表《要从发展的观点，看会计学的科学属性》（《中国经济问题》1980年第5期）的文章，文中指出，根据当前的现实及其今后的发展，应把会计看作是一个信息系统，它主要是通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务。这是国内学者较早使用“信息系统”一词的文献记载，但是余教授并未对此做进一步说明。
    葛家澍发表的《关于会计定义的探讨》（《会计研究》1983年第4、5期）一文认为，由于电子计算机引进会计领域，信息论被导入会计，管理会计得到了迅速发展，会计应视为一个信息系统。并认为，会计，是旨在提高企业和各单位活动的经济效益，加强经济管理而建立的一个以提高财务信息为主的经济信息系统。它在企业和各单位范围内，主要用于处理价值运动（在社会主义条件下为资金运动）所形成的数据并产生与此有关的信息，起反映的职能；上述数据与信息的进一步利用，又能起监督、预测、规划和分析评价等控制职能。会计的上述两项基本职能，都有助于进行正确的经济决策和财务决策。这就是后来与“管理活动论”并驾齐驱的“会计是一个信息系统”的“信息系统论”。
    3.控制系统论
    杨时展发表《现代会计的特质》（《财会通讯》1991年第2、3期）一文指出，从会计发展的今天已达到的水平看，与其将会计认为是信息系统，不如将它认为是一种控制系统，一种以货币量度、按规定方法和目标，来计量和调控一个实体的经济工作的经过和结果的控制系统。1992年杨时展又在《财会通讯》第4、5、6期上发表《会计信息系统说》一评、二评和三评，进一步阐述：现代会计是一个以认定受托责任为目的，以决策为手段，对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准，进行分类、记录、汇总、传达的控制系统。这就是颇具影响的“会计是一个控制系统”的“控制系统论”。
    上述三种观点，代表了我国会计学术界对会计本质的认识，其他观点基本上是这三种观点的另议、延伸或补充，但是以上三种观点也存在局限性和片面性，笔者在此进一步探讨会计本质的有关问题。
    二、会计本质的“三问题”
    要讨论会计本质，笔者认为至少需要回答以下三个问题：
    1.为什么需要会计
    会计发展史告诉我们，无论西方的复式记账，还是国内的四柱清册，无论是国外的簿记员，还是国内的账房先生，都是出于管理的需要，出于随着生产规模或贸易业务的扩大，单靠地主、庄园主、信贷者等自身能力已经不可能保证管理有效性的需要。一句话，是社会分工和委托代理的需要。
    会计从最初的管家、簿记员、账房先生，到现在的核算员和信息人，都是社会分工的产物，是为了满足委托代理的需要。换句话说，没有委托代理，没有管理职能的分离，也就不会有会计。尽管会计一定会随着人类社会的发展而不断转换其职能、改变其角色，但是它因委托代理、有效管理而存在是毋庸置疑的。
    2.会计是干什么的
    过去讲，会计是记账、算账和报账的，是管理财产物资、核算收入费用的；现在说，会计是提供财务信息的，是控制和管理企业生产经营活动的。这些表述似乎都有道理，都很符合事实。但是，如果追问一句：会计原本是做什么的呢？会计因何而生，又因何而发展？上述回答就很值得商榷。
    马克思说，过程愈采取社会的规模，愈失去纯粹个人的性质，簿记（指会计）——当作生产过程的控制和观念总结——就愈成为必要。所以，簿记对于资本主义生产，比它对于手工业经营及自耕农经营的分散的生产，更为必要；它对于社会共同的生产（指以公有制为基础的社会化大生产），又比它对于资本主义生产，更为必要。不难看出，马克思的这段话至少说明两个问题：一是会计不仅不会消亡、不会退出历史舞台，反而随着社会发展会越来越重要、越来越不可或缺；二是对生产过程的控制和反映是会计的基本职能，也就是说，会计是干什么的？是反映和控制企业或社会生产过程的。
    笔者在此主要谈谈第二个问题。反映就是今日语境下的核算，国内俗称为记账、算账和报账，国外称之为确认、计量、记录和报告。就是把企业发生的经济业务，运用会计方法或技巧，不走样地、连续地“影印”或“复制”下来，并加工成有助于使用者决策的会计信息。反映强调真实再现和如实反映。
    控制就是掌握、支配、使不超出一定范围，也就是说企业经济业务的发生以及对其反映要符合预算、计划和规定，要合意、合理和合法，不能随便进行利润操纵和盈余管理。建国后，很长一段时间，直到1985年《会计法》发布实施，我们是以监督一词来描述控制的。“监”就是从一旁察看，“督”则有督促、催促之意。这就来了问题。原本是企业内部一员的会计必须要独立出来“另立中央”，从企业的外部、以旁人的眼光来对待本来就属于“一家之事”的企业生产经营活动和过程。原本志愿、理想、使命、目的和价值取向是共同的、一致的，结果监督成了“警察与小偷”、“猫与老鼠”的关系，把会计置于两难的境地——“风箱中的老鼠，两头受气”。在现代企业理论指导下，会计是企业的会计，会计对企业生产经营活动、对企业经济业务的掌控、分析和检查是内部的、主动的、中性的和善意的。所以，会计应该回归它的本意——控制而不是监督。
    会计除了反映和控制，还有没有其他职能？有，而且会很多。随着会计自身的日臻完善和人类社会的不断进步，会计作为一项重要的企业管理活动，必然会派生出一些其他管理职能，如预测、决策、预算、考核、评价等。可以预见，会计职能必然会随企业管理职能的演化而演化、发展而发展，这是一个永无止境的过程。
    3.何谓会计的本质
    会计的本质是什么？即会计为何而“会计”、何以为“会计”？会计为管理而会计，因两权分离、公司治理、资本市场而发展；会计因对企业信息活动的反映、对企业价值运动的控制和对企业财产物资的管理为“会计”。
    可以肯定，随着会计对其他学科观点和原理的借鉴，以新兴的理论来解释和研究会计问题必然是一种趋势；随着经济社会的发展和人类社会对会计的新期望与新要求，会计的功能会得到更多的赋予和拓展。但是，会计是企业管理活动的本质不会变；会计因管理而生、因管理的发展而发展的历史必然趋势不会变。它在管理价值运动的同时，也必然揭示企业价值运动背后所隐藏的各种利益关系，它既反映生产力、经济基础和经济关系，也反映生产关系、上层建筑和政治关系，它的功能是开放的、发展的，但原本职能是相对稳定的甚至是不变的，那就是反映和控制。
    美国金融危机的爆发，在相当程度上与会计没有如实反映金融产品的内在价值及其隐藏于后的利益关系有关，与会计未有效发挥控制尤其是内部控制和财务预警职能有关，与过多地强调以市值为基础的公允价值会计计量而忽视了市值表象下的本质有关。因此，笔者认为，任何会计改革和创新必须基于会计的本真，即基于会计为何而“会计”和何以为“会计”的本质。

作者：山东经济学院会计学院 王爱国 来源：《财务与会计》2009年第11期

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关键词：金融危机 经济理论与经济管理 资本主义生产 美国金融危机 社会化大生产 思考 金融危机 会计

从本质抓起，好开始。

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