【学习笔记】东北财经大学-高级财务会计（MOOC 梁爽老师）[持续更新]

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第一讲 企业合并

1.1 企业合并的涵义

（1）企业合并两种解释：

Ø  公司法解释

两个或两个以上的公司根据公司法规定条件和程序，通过订立合并协议，共同组成一个公司的法律行为。（公司均指法律主体；两个或两个以上独立的法律主体合并成一个法律主体）

吸收合并：A+B=A

新设合并：A+B=C

必将改变一个或多个企业的法律地位

Ø  企业会计准则解释

将两个或两个以上单独的企业（单独的法律主体）合并成一个报告主体（一个法律主体或包括多个法律主体的企业集团）的交易（买卖行为）或事项（非买卖行为）

不强调法律主体的变更，可能导致参与合并企业法律主题的地位变化，也可能不变

（2）注意

Ø  被合并方是否构成业务？

一个企业拥有对另一企业“业务”的控制权（生产经营活动、资产负债组合等，可以是企业某分部，不一定是整个企业）

如果没有业务，比如仅仅表现为某项金融资产，则不能合并

一项交易是否构成企业合并，主要影响对该业务的会计处理

Ø  交易前后报告主体是否变化？

本质是购买标的业务的控制权，若发生了转移，则报告主体必将发生相应的变化

报表主体发生变化主要情形：

A. 交易后被购买方法律地位消失，其业务净资产全部并入购买方报表

B. 交易后被购买方的法律地位不变，但被购买方应纳入购买方合并范围

吸收合并：A+B=A

新设合并：A+B=C

控股合并：A+B=A+B（公司法不认可，会计上独特；没有改变合并企业的法律地位，只是形成了母子公司的关系=>合并并非一定改变法律地位，可以仅仅是形成了新的报告主体）

1.2 企业合并的分类

Ø  法律角度分类（国际会计惯例）

吸收合并：合并后被合并方的法律地位小时，与主并企业形成一个法律主体(A+B=A)

新设合并/创立合并：合并后所有参与企业的法律地位都消失，共同形成一个新的法律主体(A+B=C)

控股合并：合并前后参与的企业法律地位都没改变，形成了母子公司的关系

吸收合并和新设合并会计处理类似，但控股合并较大不同

Ø  合并前后控制方是否发生改变分类（中国企业会计准则）

同一控制下企业合并：参与合并的企业在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（十二个月以上）

A（母公司）控制两个子公司：B（子公司）和C（子公司）

=>B+C（子公司合并），仍由A公司控制（一个集团之内公司之间的合并）

非同一控制下企业合并：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方的最终控制

A（母公司）控制C（子公司）

B（母公司）控制D（子公司）

=>C+D（子公司合并），合并后由A控制/B控制（不是一个集团之内公司之间）

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关键词：企业并购 合并报表 东北财经大学 高级财务会计 MOOC

1.3 同一控制下和非同一控制下会计处理差异较大，以上两种企业合并的比较
Ø 概念比较
同一控制下：集团内部企业间合并
非同一：不同集团企业的合并

Ø 合并实质比较
同一：源于国际惯例，股东权益的联合，非交易业务，会计处理中采用账面价值进行计量，且不确认损益，仅调整股东权益
非同一：国际惯例的购买式合并，交易业务，遵循交易规则，公允价值进行计量，且确认相关损益（如果公允价值和账面价值有出入=>损益）

Ø 合并对价比较
！两种合并都可以：
- 现金/非现金资产进行合并（支付给被合并方）
- 承担负债的方式合并（发行债券给被合并方，被合并方股东变成了债权人）
- 以发行权益性证券的方式合并（发行股票给被合并方，用合并方股票换被合并方的股票；换股百分比很高的话=>换股合并；被合并方成了股东；发行的价值超过了被合并的股票价值时=>反向收购 ）
！对被合并方股东的影响不同

Ø 法律后果比较
合并后主体成为一个法律主体：不形成母子公司的关系，合并方获得了被合并方的净资产（总资产-总负债）
合并后主体仍为多个法律主体：形成母子关系，合并方取得股权，应确认股权投资

同一控制应以最终控制人为标准，而同一控制人并非以集团为唯一形式。

1.4 企业合并会计分录框架
合并方：合并日编制
被合并方：法律地位消失的话，结束账目；如果继续存在，则不涉及会计处理
合并方编制时主要问题：
A. 借贷双方涉及的会计科目怎么确认？
B. 各项会计科目（要素）如何计量？（账面价值/公允价值？）
C. 涉及到损益如何处理？

Ø 框架
借：有关资产      
贷：有关负债                    （被合并方净资产）
     或                              （合并方取得的净资产或股权投资）
贷：长期股权投资

贷：银行存款
       库存商品等      
      应付债券
      股本  

Ø 影响因素
1. 同一、非同一下合并的影响
同一：借贷双方均按账面价值计量；不确定损益，价差调整资本溢价
非同一：借贷双方均按公允价值计量；确认商誉与相关收益

2. 吸收、新设或控股合并的影响
吸收/新设：借方确认从被合并方取得的资产；贷方确认从被合并方取得的负债（取决于被合并方合并日的账面情况）
控股合并：借方确认长期股权投资

3. 合并对价的影响
以资产合并时：贷记“银行存款”“存货”等资产账户
发行债券的方式合并：贷记“应付债券”等账户
发行股票的方式合并：贷记“股本”“资本公积”等账户

1.5 同一控制下企业合并的会计处理
合并方取得的净资产或股权按账面价值入账
合并方支付的合并对价按账面价值入账
二者之差=>调整股东权益（先资本公积——资本溢价，后留存收益（——盈余公积、——未分配利润）

Ø 合并费用处理
1. 评估审计咨询费用（直接费用）=>计入管理费用
2. 发行债券的费用=>计入应付债券——利息调整
3. 发行权益证券的费用（股票佣金手续费）=>冲减资本公积——资本溢价
4. 存在或有对价：有些合并对价不确定，未来发生或不发生取决于某些事件（比如盈利x=>加价y 或 损失w=>减价z），并且在后续结算时又设计差额，则该价差应该调整资本公积——资本溢价，借方不足的 调整留存收益

Ø  一次性实现合并（同一控制下）
吸收合并
控股合并
放弃资产实施的企业合并
发行债券实施的企业合并
发行股票实施的企业合并
2*3=6种情形

        放弃资产-吸收合并（统一控制下）
借：有关资产（被合并方资产账面价值）
贷：有关负债（被合并方资产账面价值）   ——A
      存货等（支付的资产的账面价值）   B（很少情况下会直接等于A）
      资本公积——资本溢价             C=A-B（资本公积最小为零不会有负数）
     【留存收益——盈余公积】
     【留存收益——未分配利润】
产生的直接费用：
借：管理费用
贷：银行存款

        发行债券-吸收合并（同一控制下）
借：有关资产
贷：有关负债——A
      应付债券（发行债券的面值）  B
      资本公积                    C=A-B
支付手续费：
借：应付债券——利息调整  D
贷：银行存款              D

        发行股票-吸收合并（同一控制下）
借：有关资产
贷：有关负债——A
      股本（发行股票面值）   B
      资本公积               C=A-B
发行股票手续费：
借：资本公积   D
贷：银行存款   D

        放弃资产-控股合并（同一控制下）
借：长期股权投资（被合并方股东权益账面价值份额）
贷：存货等
      资本公积
产生的直接合并费用：
借：管理费用
贷：银行存款

        发行债券-控股合并（同一控制下）
借：长期股权投资
贷：应付债券
      资本公积
手续费：
借：应付债券——利息调整
贷：银行存款

        发行股票-控股合并（同一控制下）
借：长期股权投资
贷：股本
      资本公积
手续费：
借：资本公积
贷：银行存款

1.6 非同一控制下企业合并的会计处理
取得的净资产或股权的确认与计量
合并成本的计量
合并商誉的确认与计量
合并费用的处理（与同一控制下相同）

1. 购买方取得的净资产或股权的初始计量（非同一）
吸收合并：取得的可辨认净资产 按公允价值入账
控股合并：取得的股权 按合并成本入账【长期股权投资行为】
！合并报表中，控股合并的合并成本应在取得的净资产和合并商誉之间进行分配；被购买方各项可辨认净资产应按股权取得日公允价值为基础进行计算

2. 合并成本（非同一）=合并对价的公允价值
！对价为非现金资产时，公允价值和账面价值有差，计入当期损益
！或有对价处理，在12个月内，可以调整合并成；超过12个月，不应调整合并成本，按或有事项等准则的规定进行处理

3. 商誉：合并成本与购买日被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额
前>后：确认为商誉
前<后：确认为当期损益

        合并商誉的确认：
吸收合并：在购买方单独资产负债表中 确认并单独披露
控股合并：在购买方合并资产负债表中 确认并单独披露
        合并商誉的计量：
只确认母公司拥有的商誉（按合并百分比确定）
等于合并成本与购买日被合并方可辨认净资产公允价值份额的差额

        一次性实现合并
吸收合并
控股合并
放弃资产实施的企业合并
发行债券实施的企业合并
发行股票实施的企业合并
2*3=6种情形
与统一控制设计的科目没有差异
计量基础不是账面价值，变了公允价值
借贷双方出现价差不调整股东权益，而计入合并商誉和营业外收入

1.7 企业合并会计处理举例
1.8 多次交易实现企业合并的会计处理
Ø  涵义：经过两次或以上交易（合并方付出对价给被合并方的行为）实现的企业合并业务
Ø  情形：
①第一次：10%：可供出售金融资产
第二次：30%，共40%：重大影响
第三次：30%，共70%：实现合并
一般股权投资→长期股权投资（权益法）→合并【长期股权投资】
②第一次：10%：可供出售金融资产
第二次：50%，共60%：实现合并
一般股权投资→合并【长期股权投资】
③第一次：30%：重大影戏
第二次：30%，共60%：合并
长期股权投资（重大影响）→合并【长期股权投资】

Ø  会计处理要点：
        同一控制下-多次
1. 合并日确定：首次满足合并企业条件的日期
2. 股权入账价值：合并日被合并方净资产的账面价值份额（与一次交易无区别）
3. 借贷方差额：计入资本公积；不足冲减时 冲减留存收益
4. 合并日分录：追加投资+调整资本公积
        非同一控制-多次
1. 购买日确定：首次满足合并企业条件的日期
2. 股权价值入账：合并成本→原投资账面价值+购买日追加的投资
3. 借贷方差额：无差额，无需处理
4. 购买日分录：追加投资（仅一笔）

2.1 合并报表的含义及构成
含义：由集团母公司依据企业会计准则编制的、反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量等情况的财务报表

合并财务报表特征：（与个别报表相比）
反映对象：企业集团整体财务信息（非单个企业）
编制主体：企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）
编制基础：个别财务报表（非账簿记录资料）
编制方法：采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）

构成：基础四表（资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表）
！编制的时点不一样，所需的个别财务报表不同

内容：
1.        资产负债表
资产：整个集团的资产情况
负债：整个集团的负债
所有者权益：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等母公司的拥有的权益，同时单独列示了少数股东权益
2.        利润表
收入：整个集团的收入
成本费用：整个集团的成本费用
利润部分：分别反映母公司和少数股东的利润
3.        现流表
反映整个集团与外部之间发生的现金流动情况，不包括集团内部！
内容与单独会计主体现流表内容完全一样，无需特殊披露属于少数股东的现金流量
4.        所有者权益变动表
单独反映了归属于母公司的股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等项目；单独反映了所有者权益中归属于少数股东的权益
合并资产负债表和合并所有者权益变动表中列示的归属于母公司所有者的项目及金额是一致的

2.2 合并范围
1. 合并范围的含义
母公司纳入合并报表的企业范围
现行规定：应将全部子公司纳入合并报表（关键：判断母子公司关系）

母公司：控制一个或一个以上主体的主体
子公司：被母公司控制的主体
母公司可以是对一个单独主体（子公司）的控制，也可以是对子公司可单独分割部分的控制（如资产负债组合的具有独立业务的分部）
控制：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

2. 纳入合并范围的标准
控制权力的一般判断标准——表决权
-        广泛判断标准：
A．投资方直接或间接拥有被投资方半数以上表决权；投资方直接或间接拥有半数以下表决权，但综合考虑以下因素可判断：（各投资方持有被投资方股权份额的大小及分散程度、各投资方的潜在表决权【认股权证、股票期权、可转换债券、股票等，当且仅当表决权具有实质性、能够单独或与其他权利相结合而拥有主导被投资方相关活动的当前能力时，才考虑】）、其他合同安排产生的表决权、被投资方表决权以往的行使情况等
B．表决权意外产生的权力——来自合同安排的特殊情形（例如结构化主体）等，本章不阐述

3. 控制的含义及判断
- 具体判断标准：（三个）
01. 能否主导被投资方的相关活动（指对被投资方回报产生重大影响的活动：e.g. 商品销售）
02. 是否享有可变回报（非固定，一般是随被投资方业绩变化而变化：正/负）
03. 如果存在一个以上投资方能够主导被投资方相关活动时，是否为对被投资方可变回报影响【最大】的投资者

4.合并范围的其他相关问题
1）控制权表现为实质性权力【当前可以执行的】，不是保护性权力【保护投资方，比如保护特许品牌】
2）表现为主要责任人权力，不是其他方代理权【代理人只是代理行使决策权，无控制权】

2.3 合并理论对合并报表的影响
1. 合并理论的涵义
含义：母公司在编制合并报表时所遵循的基本理念（比如报表所提供的信息，是从母公司股东利益的角度考虑还是从整个集团所有股东利益出发？）
不同理念对会计合并范围、合并商誉以及合并财务报表所提供的相关信息都具有不同影响
合并理论主要有：母公司理论、实体理论、所有权理论

1.1 母公司理论（强调为母公司股东提供合并报表信息，忽略少数股东权益）
1.2 所有权理论（不太流行，根据投资方在被投资方的所有权【按比例】提供相关的合并报表信息）
1.3 实体理论（强调为集团全体股东提供信息，比较客观给母公司和少数股东的信息）

2. 现行会计准则：融合了实体观和母公司观，以实体观为主
主要表现在：
子公司净资产 合并资产负债表中100%按公允价值
少数股东权益 合并资产负债表中“股东权益”部分按公允价值单独列示
少数股东损益 合并利润表中“利润”部分 单独列示
合并商誉 只列示属于母公司股东的部分