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业绩管理会计是管理学的一门边缘学科，是运用责任会计原理，在分权制组织中为提高经济效益，以责权利相结合的会计核算方式促进各级分权组织目标一致性的管理会计信息系统。业绩管理会计的形成和发展，受社会实践及组织与管理理论的双重影响。20世纪以来，组织与经营管理学的发展经历了由以基层管理为主到以高层管理为主，由以日常业务性管理为主到以经营战略管理为主，由以物为中心的管理到以人为中心的管理，由以有形资产为重的管理到以无形资产为重的管理，由简单管理到趋向综合管理的过程。这些组织与经营管理学理论的发展，影响着业绩管理会计理论的逐步形成和发展。
一、古典的组织与经营管理理论促进了业绩管理会计的萌芽（20世纪初～50年代）
古典的组织与经营管理理论是以追求企业效率为特征的管理会计理论逐步形成和发展的基础，在古典的组织与经营管理理论的影响下，管理实践中出现了以作业考评和计件工资为主的业绩管理会计核算方式。
（一）古典的组织与经营管理理论
古典的组织理论把组织看作一种封闭的系统，认为组织管理的重心在于组织内部，应事先规定好科学的规章制度和原理原则，以此为准绳强化物品和工作的管理来提高组织效率。对组织中的人主要持以“经济人”、“机械人”的观点，即把人看作拥有完全认识能力和行为能力的理性人。认为人为实现自己物质经济利益的最大化，常常选择理性的最合适于自己的行为，职工是在管理者的意志、命令、指挥下忠实且合理地执行份内的工作，为达到期望成果而被动行动。古典的经营管理观认为管理的本质就是让人们完成某种事情，管理就是由计划、组织、指挥、协调和控制等职能所构成的循环流程。西方古典管理学派的重要代表人物“科学管理之父”泰罗在1911年发表的名著《科学管理原理》中，讨论和研究如何提高生产和工作效率，分析劳动中的机械动作，省去多余的笨拙动作，制定适当的工作方法，实行最完善的计算和监督方法等等。泰罗认为，管理就是指挥他人能用其最好的工作方法去工作。亨利·法约尔在其著作《工业管理和一般管理》中提出管理的五项职能：计划、组织、指挥、协调和控制。古典学派认为完成任何一件工作都有一个最佳途径，并以此引出一系列管理原则，其优点在于强调正式结构的重要性，为今后理论的发展奠定了一定基础。但其最大的缺点就是过分强调组织的“机械模型”，完全忽略了人的因素。
（二）古典组织与经营管理理论促进了业绩管理会计的初步形成
这一时期，随着泰罗科学管理理论在实践中的广泛应用，“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”等与泰罗的科学管理直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来，这一时期管理会计追求的是“效率”，强调把事情做好，核算的重点是每道工序的作业时间和工作任务。通过标准时间和实际时间的比较来测定员工的劳动效率，标准时间作为劳务费和奖励工资的基础，这说明绩效管理会计的雏形已出现在科学管理实践中。这一时期，绩效管理注重的是作业效率，企业管理的全局、企业与外部关系等有关问题还没有在管理会计体系中得到应有的反映。
二、近代的组织与经营管理理论促进业绩管理会计理论的形成（20世纪50～80年代）
二战后，世界经济发展迅速，市场不断扩大，随着组织与经营管理理论的深入发展，业绩管理会计理论也得到相应的发展。职能制和事业部制组织与经营管理理论的发展直接促进了责任会计和事业部制组织业绩管理会计理论的产生和发展。
（一）近代的组织与经营管理理论
近代的行为学派把组织看作一种封闭的社会性模式，认为组织是社会使命的有机体，近代的管理科学学派把组织看作是开放的理性模式，认为组织结构和管理方式要服从总体组织目标。要把人看作能决定自己意志的自律的人、个人人格和组织人格同时并存于一身的人。在物质、生物、社会诸多要素的制约中，人具有自身动机和意愿，能按自己的意愿和志向来选定目标，并为其目标的实现而努力。在组织的大规模化过程中如果缺乏适当的管理措施，很可能造成双重人格的分裂和对立，即个人和组织目标的对立紧张关系。近代的经营管理观认为管理就是以企业为中心的大规模组织以维持和成长为目标，尽可能实现个人与组织目标相一致的协调统一功能。近代的组织与经营管理理论强调分权制组织架构和分权管理，其经典就是职能制组织与事业部制组织理论，从环境——企业组织——人的观点出发重视经营管理中的环境适应与分权制组织中的组织及个人的责权利关系，重视管理的动态过程。在职能制分权组织中，权限的委托关系由供应、生产、销售等职能部门承担；事业部制组织中各事业部是具有较强独立生产或经营能力的组织，事业部长拥有本事业部的新产品开发研究、生产、销售、人、财、物的管理权，有的事业部长甚至还拥有生产经营决策权和相当一部分的投资决策权或投资计划建议权，参与企业内部各事业部之间、事业部与总部及后勤管理部门之间的相关政策制定及实施权。
（二）近代组织与经营管理理论影响业绩管理会计理论的形成
在近代组织与经营管理理论的影响下，为有效实行组织内部控制，实现个人与组织目标的协调统一，20世纪50年代，美国各大企业普遍建立专门行使控制职能的总会计师制，标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差量分析法、变动预算、边际分析等为基础的管理会计方法体系基本形成。20世纪60～70年代，盛行责任会计，20世纪80年代事业部制业绩管理会计得到广泛推广，企业经营目标的定位由短期利润最大化转向股东价值最大化和企业价值最大化。
1.职能制组织的责任会计。在职能制组织中，各职能部门的权限委托关系在责任会计上的反映就是各职能部门被称为成本中心或收人中心，各职能部长成为负有成本责任或收入责任的管理者。直线制或职能制组织结构的企业采用以预算管理的绩效管理会计方法，这些企业预算指标严格按照管理可能性原则分解为各职能部门预算责任中心的预算目标，以此作为职能部门绩效考核标准，通过严格按考核标准与实际预算执行结果进行差异的计算和分析，测评管理者的绩效，明确各部门管理者权限范围内的收入或成本责任，以此达到预算控制目的，保证企业总体的现金流量和利润预算目标的实现。
2.事业部制组织的业绩管理会计。基于事业部制组织的责权利特征，事业部制管理会计把研究重点放在事业部长的绩效考核，事业部制绩效管理的责任单位为各事业部，各事业部通常是利润中心或投资中心。利润中心既对成本负责又对收入和利润负责。投资中心是对投资收益负责的责任中心，事业部制绩效管理会计中，把事业部长定位于利润中心或投资中心负责人，企业总部管理部门负责总部一般管理费用的支出及各事业部间的资源合理配置和管理整合，以此实现企业的总目标。在事业部制绩效管理会计中，事业部长要负责的本事业部利润指标的计算方法为，事业部管理可能性利润减去分摊的总部一般管理费及共同费用之后的余额。
这样计算的事业部利润考核指标促使各事业部长关心并积极参与公司总体战略及管理政策的制定及实施过程，使各事业部的目标与公司总目标保持一致。在近代组织与经营管理理论的影响下，业绩管理会计追求的是“效益”和“企业价值最大化”，在分权制组织管理实践中职能制和事业部制企业的业绩管理会计方法体系基本形成。业绩管理会计把业绩管理会计的本质定位于责任会计，以管理可能性为基础，结合管理者责任，区分和核算汇总管理会计情报，来促进管理者个人目标与组织目标的相互统一。这一时期的业绩管理会计理论注重探讨在分权制组织中，如何通过建立各级责任中心，明确各责任中心的运营目标和路径，考核和评价企业内部各责任中心的经营业绩，并以其结果进行差量分析和信息反馈来实现企业整体目标等。
三、现代的组织与经营管理理论影响业绩管理会计理论的发展（20世纪90年代以后）
进入20世纪90年代，随着产业环境的日益动态化、技术创新的加快、竞争的全球化和顾客需求的日益多样化，出现新的组织与经营管理理论及超越竞争的新战略管理理论，以此为背景，绩效管理会计理论也向战略绩效的考评和综合信息处理系统方向发展。
（一）现代的组织与经营管理理论
现代的组织理论把组织看作一个开放的社会性模式。这种组织模式强调组织的生存价值、社会作用和性格特征，强调在诸多经营资源中人是企业组织的中心，是企业最宝贵的资源，而不仅仅是人力费用支出；强调组织的三要素——沟通、贡献意愿、共同目标；强调企业组织存续和成长的条件为有效性（合理性）、能率（人间性）和道德性（社会性）。现代组织与经营管理理论认为，企业的经营活动以战略设定、绩效管理与激励机制、流程管理、战略性组织的核心竞争力为中心展开，出现了战略业务单位（SBU）、网络虚拟组织等新型组织。探讨战略管理中各项管理职能（即设定目的和目标、形成动机、构建组织结构、经营者领导能力）对企业的诸多经营活动（基本经营活动、支援经营活动、部门管理活动等）的作用时，强调企业战略与相关各战略中心型组织的战略沟通与资源匹配，关注企业无形资产转化为有形成果的关键路径和各战略中心型组织及企业整体核心竞争力的构筑与提高。
（二）现代组织与经营管理理论的背景下业绩管理会计理论进一步发展
在现代组织与经营管理理论的影响下，管理实践中产生了“作业成本计算”、企业发展潜力评估模型、平衡计分卡、绩效棱柱法等绩效管理会计方法，特别是在战略管理理论的影响下，从20世纪90年代中后期开始，平衡计分卡系列理论作为战略绩效的综合评价体系得到广泛应用。平衡计分卡的绩效管理责任中心为战略业务单位（SBU），即战略中心。实施平衡计分卡最理想的战略业务单位，其活动范围遍及整个价值链的创新、经营、营销、分销和服务等活动；该业务单位拥有自己的产品和客户、市场和分销渠道、生产设施；更重要的是，它拥有一个定义完整的战略。平衡计分卡可帮助公司建立战略管理的基础架构，为组织绩效管理提供战略框架。
平衡计分卡从财务、顾客、内部流程、学习与成长等四个相互关联的层面分解企业战略、设定各个层面的考核目标和评价指标基准，把公司的战略落实到互为关联、相互支持的绩效责任中心，制定一组关于战略执行结果与过程的绩效管理目标，定期考核评价各责任中心的绩效，推动公司的每一战略责任中心乃至小组成员自觉实现战略绩效目标，从而达到战略控制的目的。在财务层面，各战略中心业务单位在开始确定其平衡计分卡的财务层面时，其财务目标和指标必须起双重作用：即它们是确定战略的预期财务业绩，必须成为所有其他平衡计分卡层面的目标和指标的最终目标值。衡量战略的财务主题有收入增长和组合、降低成本／提高效率、资产利用率等。在客户层面，各战略中心业务单位在开始确定其平衡计分卡的客户层面时，把企业的使命和战略转变为目标客户和细分市场的特定目标（这些细分市场代表了公司财务目标的收入来源），明确辨别及衡量其价值主张，调整自己核心客户的结果指标（满意度、忠诚度、保持率、获得率、获利率等），并将这些目标传达给整个企业。在内部业务流程层面，在平衡计分卡中，内部业务流程的目标和指标源自于满足股东和目标客户期望的明晰的战略。内部流程可划分为：运营管理，即生产并向客户提供产品和服务；客户管理，即建立并利用客户关系；创新，即开发新产品、服务、流程和关系；法规与社会，即遵章守法，满足社会的期望，建立繁荣的社区。运营流程的改善常常通过节约成本和提高质量带来短期成果。来自客户关系增强的收益，会在最初客户管理流程改善后的6—12月内逐步显现出来。创新流程通常要花费更长的时间来提高客户收入和经营利润。加强法规与社会流程的益处可能要发生在未来。战略应是平衡的，在四类内部流程中，每类至少有一个战略主题被包含进来，创造持续的股东价值增长。在学习与成长层面，其目标为其他三个层面宏大目标的实现提供了基础框架，是前面三个计分卡层面获得卓越成果的驱动因素。如果企业希望达到宏大的长期财务增长目标，就必须对企业的基础框架——员工、系统和程序进行投资。衡量员工的核心指标有员工满意度、员工保持率、员工生产率；驱动因素有员工能力、技术基础框架、行动气氛等。平衡计分卡体系中激励员工的因素有把平衡计分卡和绩效管理与浮动薪酬相挂钩；把平衡计分卡与员工的招聘、选拔和保留链接起来；把平衡计分卡与能力发展联系起来。战略的协调一致决定无形资产的价值。无形资产可分为如下三类：人力资本，即员工技能、才干和知识；信息资本，即数据库、信息系统、网络和技术基础设施；组织资本一文化、领导力、员工协调一致、团队工作和知识管理。当学习与成长层面的三个要素，即人力、信息和组织资本，都与战略协调一致时，企业就有很高的组织准备度。
这一时期管理会计乃至业绩管理会计的主题和研究方法呈现多元化格局，业绩管理会计追求企业的战略绩效，以公司的战略和对目标市场的价值定位为出发点；把战略转化为可衡量的多层目标，这些多层目标互相关联，一个角度的绩效会影响到另一相关角度的绩效。绩效管理会计强调，公司的战略目标必须逐层落实到下级部门、直至个人；公司及其部门考核指标的设置必须体现出实施公司战略的构思，有利于加强战略内容的控制；有利于激励员工共同努力去完成公司的战略目标，有利于企业无形资产转化为有形成果，提高企业战略绩效。
总之，组织与经营管理理论及管理实践的发展，使业绩管理会计由重视效率（作业工序、成本）和效益（利润、企业增加值）逐步向追求战略绩效转变。
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作者：黄芳 金惠 来源：《经济纵横》2010年第4期
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