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期后事项审计的处理_期后事项及其会计处理_期后事项审计案例
期后事项审计的处理
期后事项指资产负债表日至审计报告日发生的以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。《独立审计具体准则第15号一期后事项》第四条要求注册会计师应充分关注以下两类期后事项对会计报表的影响：“（一）能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项；（二）虽不能影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项。”
会计处理上把期后事项划分为两类：即调整事项和非调整事项。调整事项指能提供补充证明，且对资产负债表日财务状况及编制的会计报表产生影响的需调整的项目。非调整事项指不影响会计报表金额，但可能导致使用者的误解，只需在会计报表附注中揭示的事项。对于期后事项，由于它是在资产负债表日后发生的，资产负债表日的会计报表并没有对其进行反映，但本着充分揭示和实质重于形式原则，要在附注中披露，并对报表项目及其金额进行调整。如审计单位在资产负债表日前签发的支票因透支被退回要调整报表现金项目；资产负债表日对应收账款中坏账的估计由于债务人突然破产需冲销的应收账款过大而明显不足，应调整加计报表的坏账准备；以及诉讼的判决影响等。注册会计师应该充分关注该原则的运用。
期后事项及其会计处理
根据《企业会计准则——资产负债表日后事项》的规定，期后事项是指资产负债表日与财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。在通常情况下，有两类期后事项需要公司管理当局予以考虑：一类是调整事项，另一类是非调整事项。
一、对调整事项的考虑和会计处理
（一）调整事项的含义及特点
所谓调整事项是指资产负债表日后发生的、能对资产负债表日已存在情况提供进一步证据的事项。这类事项的特点是：在资产负债表日或以前就已显示了某种征兆，但最终结果需要在资产负债表日予以证实。
调整事项既可为被审计单位管理当局确定资产负债表日账户余额提供信息，也可为注册会计师核实这些余额提供补充证据。一般情况下，下列事项通常作为调整事项处理：
1、已被证实某项资产价值损失和永久性减值；
2、处于协商中的债务重整事项已达成协议；
3、公司的利润分配方案（但不包括宣告发放的属于财务报表编制期间的股票股利）；
4、发现资产负债表日或之前发生的错误或舞弊；
5、由于税法变动、改变了对资产负债表日以及之前的收益适用的税率；
6、发现资产负债表日对某些事项的估计错误；
7、属于财务报表编报期间的销售退回；
8、资产负债表日后发生的企业的一部分已不再持续经营；
9、其他能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项。
（二）对调整事项的考虑和会计处理
对于资产负债表日后发生的调整事项，注册会计师须提请被审计单位管理当局予以调整，作出相关的账务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表（包括资产负债表、利润表及其相关附表和现金流量表附注，但不包括现金流量表）进行相应的调整。由于需调整期后事项发生在次年，上年的有关账目已经结转，特别是损益类科目在当年年末结转后已无余额，资产负债日后发生的调整事项，应当分别以下情况进行账务处理：
1、涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。具体地说，调整增加以前年度收益的事项或调减以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入 “以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度收益的事项或调增以前年度亏损的事项，及其调整增加的所得税，记入“以前年度损益调整”科目的借方。“ 以前年度损益调整”科目的借方或贷方余额转入“利润分配——未分配利润”科目。
2、涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
3、不涉及损益以及利润分配的事项，只需调整相关科目。
4、通过上述账务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：
（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；
（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数。
二、非调整事项的考虑和会计处理
（一）非调整事项的含义及特点
非调整事项是指资产负债表日后发生的、不影响资产负债日存在情况的事项。这类事项的特点是：在资产负债表日以后才发生或存在的事项，与资产负债日以前存在的状况没有丝毫联系，只对被审计单位资产负债表日以后的财务状况、经营成果产生影响。一般情况下，下列事项应当作为非调整事项处理：
1、企业合并或购买控制权；
2、应付债券的提前收回；
3、所持用于短期投资和转卖的证券市价严重下跌；
4、股票和债券的发行；
5、由于政府禁止销售某种产品所造成的存货市价下跌；
6、需要为新的养老金计划在近期支付大笔现金；
7、偶然性的大笔损失（如自然灾害导致的资产损失等）；
8、外汇汇率的变动；
9、开展新的经营或扩大原有经营。
（二）对非调整事项的考虑和会计处理
由于非调整事项是在资产负债表日以后才存在或发生的情况，与资产负债日及其以前已存在或发生的状况没有联系，因而它不影响资产负债日的资产、负债和所有者权益的金额，对此也不需要调整资产负债表日编制的会计报表。但是，为使会计报表使用者全面了解企业的财务状况和经营成果，引导会计报表使用者作出正确的判断与决策，注册会计师应提请被审计单位管理当局在会计报表附注中予以披露，说明其内容和对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，则应说明不能合理估计的理由。
三、对几个概念的把握和区分
（一）注意区分期后事项和或有事项
由于期后事项和或有事项既存在区别又存在联系，在会计处理的实际操作中，很容易将二者混淆，因此应弄清这两个概念之间的关系。笔者认为，期后事项和或有事项至少存在以下几个方面的区别：
1、含义不同。前者是指发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的所有不利和有利事项；后者是指就已存在的事实或状况，惟其确切结果需要未来一件或几件事情的发生或不发生才能予以证实。企业在编制会计报表时，如遇法律诉讼、经济索赔、债务担保（包括为自己和他人担保）、产品售后服务和质量担保、国外财产面临被没收和威胁和应收账款的可收回程度等，只要这些事项的确切结果尚未最终确定下来，都应该列入或有事项。
2、对财务报表的影响不同。前者能对存在于资产负债表日及其以前的不确定事项提供新的证据，从而影响财务报表的有关金额，或者虽不影响报表金额，但却能影响会计报表使用者对会计报表的阅读与分析，甚至影响其判断和决策。后者是存在于资产负债表日的不确定性，需要进行判断和估计，并根据判断和估计的结果确定其对会计报表的影响程度。
3、性质和发生的时点不同。前者发生于资产负债表日之后，财务报表批准报出日之前，是一种既定的事实；后者则是存在于资产负债表日的不确定的、有可能发生而并未发生的事项。
4、会计处理不同。前者依据《企业会计准则》分为调整事项和非调整事项两种情况分别处理，对调整事项要调整资产负债表日已编制的会计报表，而对非调整事项仅需在会计报表附注中披露；后者分为或有收益和或有损失，依据金额是否可以合理确定及发生的可能性大小而进行相应的会计处理和报表披露。
资产负债表日由于存在或有事项，可能使企业蒙受损失（即或有损失），也可能使企业获得收益（即或有收益）。如果这种不确定性在资产负债表日之后、财务报表报出日之前形成了既定事实或从某些发生的事项中得到了证实，或有事项就转化成为期后（调整）事项。因此说，或有事项是期后事项的雏形与萌芽状态。
（二）注意区分有利事项和不利事项
期后事项可能为企业带来经济利益（如收入与资产的增加、负债的减少等），也可能使企业蒙受经济损失（如负债、损失或费用的增加，资产的减少等），前者我们通常称为“有利事项”，后者称为“不利事项”。 对期后事项，我国《企业会计准则》遵循的是稳健性原则。如果期后事项居于“不利事项”，或有确凿证据证明能够实现的有利事项，则应对资产负债表日确认的收入、费用、资产及负债进行相应的调整；如为“有利事项”，但没有确凿证据证明其能够实现则应在会计报表附注中予以说明。
期后事项审计案例
案例： AA公司期后事项审计案例
本案例将着重介绍期后事项对审计报告的影响，以及期后事项对审计人员承担责任的影响。
一、本案例的特点和学习重点
1．本案例的特点
审计人员对期后事项审计的确定，期后事项的审查方法，期后事项对审计报告的影响，以及期后事项对审计人员承担责任的影响。
2．本案例学习重点
学习本案例，可了解期后事项审计中存在的主要问题，掌握对期后事项进行审核的程序与方法。
二、本案例的关键内容
(一)审计概况
1．审计人：
天宇会计师事务所。事务所派以郑新为组长及以江芳、张海、赵明为组员的项目组
2．被审计人：
AA股份有限公司
3．公司背景：
AA公司属旅游行业。公司主营项目投资与管理；饭店经营与管理；旅游服务；旅游产品开发、销售；出租汽车客运；承办展览展示活动；餐饮服务；设计，制作、代理、发布国内及外商来华广告；技术开发、技术服务、技术咨询。其中饭店经营与管理、展览展示业务和旅行社业务的经营规模和经济效益在全国同行业中都处较为领先地位。公司在报告期内实现主营业务收入 64972 万元，比上年增长 71.45%；实现主营业务利润19286万元，比上年增长 11.31%。
该公司在董事会下设有审计委员会，在总经理下设有审计部，审计委员会和审计部在业务上是指导与被指导关系。注册会计师的审计工作得到了该公司内部审计的协助。
4．审计内容：
根据双方所签订的审计约定书，于2002年2月1日开始对该公司2001年度的会计报表进行了审计。审计项目小组对《企业会计准则——资产负债表日后事项》予以了特别关注。
5．审计方法：
本案例主要反映期后事项的审计过程及相关问题。期后事项是指资产负债表日至审计报告日发生的，以及审计报告日至会计报表公布日发生的对会计报表产生影响的事项。会计报表公布日是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。
第一，审计期后事项所采用的方法首先是对有关人员进行调查询问，了解资产负债表日后的一些异常项目；其次是审阅AA公司的资产负债表日后编制的内部报表、会计记录日记账、分类账、会计凭证和会议记录，以掌握影响2001年度的会计报表的重大期后事项。
第二，如果审查发现被审计单位的期后事项对会计报表有直接影响的，就应当按照企业会计制度的规定，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整2001年度的收入、成本以及相应的会计报表等。
第三，如果审查发现对会计报表无直接影响，但应予以反映的事项，审计人员则要求被审计单位在公司报表附注中予以反映。
例如：AA公司应收天力玻璃有限公司结算款342万元，经本公司董事会决议，将该债权按每股3.42元共折合100万股，增加本公司对天力玻璃有限公司的投资。有关的工商登记手续尚在办理过程中。该事项属于对一个企业的重大投资，虽然与AA公司资产负债表日存在状况无关，但应对这一事项进行披露，以使财务会计报告的使用者了解对一个企业的重大投资可能会给投资者带来的影响。
第四，关于签署双重报告日期
天宇会计师事务所在2002年2月15日完成了外勤工作，预计2月25日可签发无保留意见的审计报告。然而，2月22日，当尚未完成审计报告时，江芳得知以下事项：AA公司于2月16日购买了另一家公司。在这种情况下，审计人员江芳认为该购买事项对AA公司2001年度会计报表的可靠性有重要影响，需要扩大对该期后事项的审计。这种情况下，对于审计报告的签署日期有两种做法可供选择：一是在签署双重报告日期的方式下，审计人员仅限于对新近确定的期后事项和相关的事项进行审计。以上述收购事项为例，假定审计人员重新回到AA公司的工作现场，并在2月28日完成了与收购有关的审计，则审计报告应注明双重日期如下：除某项附注审计报告日均为2月15日，该项附注的审计报告日为2月28日。二是在更改审计报告日期的方式下，审计人员应将所有期后事项审计的期间延长到审计人员新近确定的期后事项的日期，即延长外勤审计工作结束日。仍以上述收购事项为例，审计人员对AA公司2月16日为止的期后事项全部进行审计，并以2月16日作为外勤审计工作结束日，即审计报告日。
上述确定审计报告日期的两种方式，对审计报告中审计人员责任范围的影响有所不同。签署双重报告日期的方式，仅在反映有关的特定项目方面扩大了审计人员的责任范围。而更改审计报告日期的方式，则在会计报表审计范围内全面到扩大了审计人员的责任范围。基于上述考虑，江芳采取了第一种做法即签署双重报告日期。
（二）本案例需要关注的问题
1．在观念上要重视期后事项的审计。
企业的经营活动是持续进行的，连续不断的，但会计报表的编制却是建立在“会计分期假设”的基础上的。进一步讲，作为审计对象的会计报表，其编制基础是对连续不断的经营活动的一种人为划分。因此，注册会计师在审计某一会计年度的会计报表时，就必须瞻前顾后，除了对所审会计年度内发生的交易和事项实施必要的审计程序外，还必须对在会计期末之后发生的但又对所审会计报表产生重大影响的期后事项进行审计。这样，才能使得会计报表审计具有完整性。但是在现实中，有些会计师事务所在观念上对期后事项的审计没有引起足够的重视，不考虑期后事项对会计报表的影响，因为专业能力的问题，对期后事项视而不见。实际上，因期后事项的问题而被诉讼的会计师事务所也是存在的。
2．区分期后事项的种类，并正确地进行相应的处理。
根据期后事项发生的时间及对被审计单位会计报表公允性的影响程度，可以将期后事项划分为对会计报表有直接影响并需要调整的事项和对会计报表没有直接影响，但应予以反映的事项。本案例中，AA公司对期后事项的不当处理涉及到了这两类。具体地讲，AA公司的一笔销售退回业务，是资产负债表日之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，按照企业会计制度的规定，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整2001年度的收入、成本等。但AA公司却没对其进行日后调整。因此，审计人员江芳要求AA公司调整2001年度资产负债表项目的有关内容，如调减应收账款16380千元；调减坏账准备819千元等；调整利润表及利润分配表项目的有关内容，如调减主营业务收入14000千元；调减主营业务成本10000千元等。另外，AA公司应收天力玻璃有限公司结算款342万元，经本公司董事会决议，将该债权按3.42元每股折合100万股，增加本公司对天力玻璃有限公司的投资。有关的工商登记手续尚在办理过程中。该事项属于对一个企业的重大投资，虽然与AA公司资产负债表日存在状况无关，但应对这一事项进行披露，以使财务会计报告的使用者了解对一个企业的重大投资可能会给投资者带来的影响。又如，AA公司持有的短期股票投资在2001年12月31日的市价为每股9元，短期投资的实际成本为每股9.3元，在2001年12月31日该公司按照成本与市价孰低计提了短期投资跌价准备，并在会计报表中反映已计提的跌价准备。2002年2月9日，该股票的市价跌到每股7元。由于股票市场的波动出现在2002年2月份，是资产负债表日后才发生或存在的事项，因此，应作为非调整事项在2001年度会计报表附注中进行披露。
3．审慎确定审计报告的日期。
审计人员应注意区分上述两类不同的期后事项，以保证对被审计单位会计报表上的公允性表示适当的审计意见。正确区分两类不同的期后事项，关键在于正确确定期后事项重要情况出现的时间，这需要审计人员作出深入的调查和分析研究。根据期后事项类型和出现时间，审计人员应分别作出以下处理：一是凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之前的事项，应提请被审计单位会计人员调整会计报表；二是凡主要情况出现在被审计单位资产负债表日之后的事项，只需要提请被审计单位的会计人员在审计年度会计报表的附注中加以披露。审计人员如果在审计报告日至会计报表公布日之间获知可能影响会计报表的期后事项，应当及时与被审计单位管理当局讨论。必要时，还应追加适当的审计程序。如果对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当的处理，审计人员可选用以下方式确定审计报告的日期：一是签署双重报告日期。即保留原定审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日，本案例中选择了这种做法。二是更改审计报告日期，即将原定审计报告日延长至完成追加审计程序时的审计报告日。在现实中，在审计报告的签署日期上，很少考虑日期对审计责任的影响，忽略对自身的应有保护。审计报告中很少是双重日期的，大部分是单一日期的，即仅靠有限的复核来承担风险。
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