会计师事务所应用风险导向审计存在的问题分析

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现金结算业务风险评估程序不到位

X会计师事务对Y公司行业状况仅进行了简单的了解，忽略了对外部环境的了解，了解的内容大部分是从中国棉花网上直接获取的，没有深入的分析农机行业的特点、经营环境、相关政府政策的出台等宏观环境的状况。通过对比分析可以发现，X会计师事务所在执行风险评估程序时，了解Y公司外部环境不充分，尤其缺乏对农机行业特点的了解。对比分析表详见4-1所示：

表4-1 风险评估情况对比分析表

外部环境	重大错报风险	对财务报表的影响		涉及    的循环	审计程序
		影响	理由
会计师事务所已了解的外部环境：
行业状况	进入壁垒相对较低、竞争不规范	存货-完整性、计价和分摊；    营业成本-完整性、准确性	成本核算是否真实会对利润产生影响	生产与仓储循环	存货：监盘程序、分析程序；营业成本：分析营业成本波动情况；
会计师事务所未了解的外部环境：
行业特点	农机生产和销售、农机服务具有季节性和地域性	营业收入/营业成本-准确性、发生、完整性；	由于季节性会影响营业收入/成本每月的生产和销售量，生产线会停工	生产与仓储循环	分析程序：分析营业收入/成本每月的波动情况是否正常；测算停产损失；
	农机采棉作业现金结算比例较高	营业收入-准确性、发生、完整性、截止	公司业务的特点决定现金结算比例较高	销售与收款循环
行业状况	进入壁垒相对较低、竞争不规范	存货-完整性、计价和分摊	成本核算是否真实会对利润产生影响	生产与仓储循环	存货：监盘程序、分析程序；营业成本：分析营业成本波动情况；

从表4-1可以看出生产与仓储循环循环、销售与收款循环在X会计师事务所了解外部环境时并未发现重大错报风险。

农机服务业面对的主要是农业，工作环境较为艰苦，且农机服务具有很强的季节性特征，在一定时间段内工作量繁重，夏秋两季工作时间长，忙闲不均。工作地域跨度大，线路长、工作面宽。农机服务业属于微利行业，行业从业者普遍存在待遇低、工作条件差、工作强度大等特点，因而每年从业人员流失情况很严重，为增强行业竞争力，企业只能采用内部挖潜的方式，尽力降低生产成本，Y公司成本控制压力较大，Y公司会调整相关的薪酬政策；棉花种植、采收和加工的季节性直接导致了棉花的机械采收服务、棉机产品需求及售后服务的季节性。一般来说，每年的2月份至5月份为棉机设备的招标、投标时间，订单主要在该阶段完成；6月份至8月份为棉机设备和配件的生产、发货及安装旺季；棉花的成熟期及收获期集中在每年的9-12月，因而棉花的机械采收服务的时间集中在每年的9-12月；9月份至第二年春节前为棉机行业的售后服务旺季。对农机的生产和销售存在一定的影响。若结合农机服务行业的特点，就可以对期间费用进行重点审计。

由于未深入了解行业特点、经营环境等外部环境因素，仍然未识别和评估出生产与仓储循环存在重大错报风险，这个领域在审计实施阶段可能不会引起审计人员的重视，增加了注册会计师的审计风险。因此，风险评估程序的有效实施是十分重要的。

表4-2 Y公司各类业务收款的结算方式、金额和比例   单位：万元

2017业务    类型	转账汇款		POS机刷卡    收款		现金收款		个人银行卡POS刷卡		总计
	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例
农机采棉作业	3,448	19.95%	1,270	7.35%	4,456	25.78%	0.00	0.00%	17,283	77.22%
整机和零配件销售	24.21	0.63%	45	1.17%	9.30	0.24%	0.00	0.00%	3,874	17.31%
农机深耕作业	39	3.16%	502	41.03%	7.72	0.63%	0.86	0.07%	1,225	5.47%
合计	3,511	23.74%	1,818	49.55%	4,473	26.65%	0.86	0.07%	22,381	100.00%
2016业务    类型	转账汇款		POS机刷卡    收款		现金收款		个人银行卡POS刷卡		总计
	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例	金额	占业务收款总额比例
农机采棉作业	3,905	26.58%	272	1.85%	4,271	29.07%	0.00	0.00%	14,691	62.06%
整机和零配件销售	107	2.05%	55	1.04%	1.6	0.03%	0.00	0.00%	5,241	22.14%
农机深耕作业	137	3.65%	1,326	35.43%	11.2	0.30%	0.00	0.00%	3,742	15.81%
合计	4,149	32.28%	1,652	38.32%	4,284	29.40%	0.00	0.00%	23,675	100.00%

注册会计师充分了解被审计公司的行业特点及其经营环境有利于发现潜在的审计风险。如上表4-2所示，Y公司提供农机采棉服务的对象主要为团场农户，现金结算比例较高，增加了财务控制风险；机械采棉作业属于免税收入，没有正式发票，营业收入的真实性难以确定，增加了审计师的检查风险。因此，针对Y公司农机采棉服务实施风险评估程序是至关重要的。

Y公司提供农机采棉服务的对象主要是兵团第一、三、六、七师的团场农户，多采用现金进行结算且总数额较大，对Y公司现金管理内部控制要求较高。Y公司财务处实行明确的岗位分工与授权，明确财务部门各岗位的职责权限，建立严格的授权审批制度；财务处设立两名出纳，分别收取农机采棉作业款项和农机深耕作业款项，并定期轮岗；公司会计与出纳每日核对，确保账实相符；公司营销处每日与财务处核对单据，确保机采棉GPS数与结算单数目吻合；Y公司内部审计处对公司财务状况进行不定期审计；公司为接触现金的业务员建立了担保人制度，防范其收款风险。

2012年、2013年，公司销售的现金结算比例较高，均超过了80%。2014年公司通过调整销售结算政策，销售的现金结算比例降为61.02%，下降幅度较大；股份公司成立后（2015年9月后），Y公司产品销售现金结算情况：公司要求销售部门严格执行《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》等内部控制制度。通过采取新的销售和结算政策，公司现金结算比例大幅下降

公司将以上销售和结算政策改变后，采取让客户逐渐适应的方式，银行转账比例逐渐提升。公司将根据实际情况，通过逐步筛选客户和引导的方式，持续降低现金结算比例。

在制度建设方面，公司制定了《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》；在机构设置方面，公司内部审计部门，定期对销售部门的内控执行情况进行监督、检查和明细考核，并对违反要求的人员进行相应的处罚。

虽然X会计师事务所对农机服务行业特点及经营状况了解不充分，但是在了解Y公司行业状况和企业财务状况，已经识别出生产与仓储循环、销售与收款循环存在重大错报，在执行实质性程序时已进行重点审计，针对应付职工薪酬相关认定的审计时，已执行了实质性程序，了解了公司的薪酬管理制度及员工收入的构成，进行了波动分析，发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为4,464,220.80万元，超过了错报临界值，已进行了相关的审计调整。因此，在风险评估阶段并未识别出的重大错报风险已在实质性程序执行了必要的审计程序，并发现了错报进行了调整，不会对审计结论存在影响。

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4.2 截止测试审计工作底稿编制不完善
针对Y公司财务报表中营业收入和期间费用实施审计时，大部分审计人员将审计重点放到利用分析程序分析两期对比和分月波动情况中，而由于截止测试的审计工作底稿不完善，使审计人员对营业收入和期间费用实施截止测试没有予以过多的关注。

实施销售交易截止测试是为了确保发生的交易被计入正确的会计期间。在风险评估阶段，X会计师事务所已经识别出营业收入和期间费用的截止认定存在重大错报风险，并且在审计计划中也要求了选取2017年12月31日前后各5天销售数额较大的经济活动执行“截止测试”程序，由于该项目的审计人员耗费大量的时间在执行分析程序上，没有过多时间实施截止测试，也有可能在审计结束时被审计单位12月份的凭证仍然未订好，对实施截止测试存在一定的限制。况且在审计工作底稿中，X会计师事务所只要求在“是否跨期”一栏中用“√”或“×”表示（如表4-3所示），并未要求填写相关原始凭证单据的编号和日期，审计人员可能实际并未抽查相关凭证或合同。因此，X会计师事务所没有重视截止测试的实施情况。

表4-3 截止测试审计工作底稿

日期

凭证种类

凭证号

内容

对应科目

金额

是否跨期（用“√”、“×”表示）

借方

贷方

记账时间

凭证种类

凭证编号

业务说明

对方科目

名称

借方发生额

贷方发生额





对销售交易和费用实施截止测试，其目的在于确定Y公司主营业务收入与费用是否存在跨期现象，若执行截止测试不到位，这从审计工作底稿中不能确定是否执行了此程序，提前确认农机采棉作业等服务的营业收入抑或是推迟各项费用的归集都将影响Y公司本期的利润情况，即Y公司存在盈余管理行为。

X会计师事务所应当完善截止测试的审计工作底稿，在现场审计时将查阅的记账凭证详细记录在底稿中，关注原始凭证的发票日期，判断是否存在跨期记账的情况。

由于Y公司农机采棉服务具有季节性，在每年棉花采摘结束后，进行全面停工。因此，在审计期间内的12月份及次年一月份前后五天并未发生或极少发生营业收入及相关费用。因此，金额对财务报表不重大，性质也不重大，不会对审计结论产生影响。

会计师事务所对截止测试审计工作底稿的完善，可以增加审计人员对截止测试的重视，在现场审计时通过抽凭，关注是否有跨期现象，可以对截止测试获取充分适当的审计证据提供帮助。通过对营业收入截止测试审计工作底稿增加发票内容、发货单/出库单一栏，强制要求填制底稿中的相关信息，从账簿记录追查至发运凭证，获取有关发生认定的审计证据，从发运凭证追查至账簿记录，获取有关完整性认定的审计证据，可以使审计人员在抽凭过程中有效执行截止测试，获取充分适当的审计证据，以防止收入推延或提前至本期，影响利润，增加审计风险。

通过对期间费用截止测试审计工作底稿的完善，可以通过查验发票上的具体日期或者银行付款回单上的日期判断费用的支付情况是否真实反映已发生的业务，不存在跨期情况。

监盘程序执行不到位
审计工作中对Y公司库存现金、采棉机等农机设备的监盘程序主要由实习生完成，在执行监盘程序上存在执行不到位的情况。如X会计师事务所审计人员在预先通知盘点Y公司财务人员的情况下，执行库存现金盘点时仍然出现只有出纳和审计在场的现象，出纳进行盘点，审计人员在旁监督并编制库存现金盘点表，但在监盘过程中Y公司的会计主管并未参加。
在现场审计工作中，审计人员对固定资产进行的监盘程序也存在不规范性，审计人员仅根据财务人员提供的固定资产明细表，编制了固定资产盘点表，就近选取了一个部门进行盘点，由审计助理进行监盘，会计主管并未参与监盘过程。
虽然监盘程序存在不规范性，但审计人员执行了其他程序对库存现金及固定资产金额予以确认。对库存现金实施的其他程序，如核对了其日记账与总账金额，抽查了提供农机采棉作业、喷药业务等采用现金结算所产生的凭证，对结算单、合同等凭证的数额进行核对等；对固定资产实施的其他审计程序，如审计人员在执行实质性程序时，结合其明细账、卡片账进行核对；对固定资产折旧进行测算与折旧额进行核对；对车辆及经营场所，审计人员获取了相关的产权资料，并要求Y公司提供照片；对新增固定资产，获取了有关凭证并检查了发票，经查未发现存在重大差异情况。从这些方面来看，审计人员通过实施以上程序，弥补了监盘程序的不足，因此，监盘问题不会对审计结论产生影响。
4.4 对往来函证的控制存在缺陷
函证作为证据力很强的一种审计程序，能为应收账款、银行存款等资产类项目的“存在认定”提供强有力的佐证。Y公司提供农机采棉作业服务的对象主要为兵团农户，现金销售的比例较大，交易频繁，需要审计人员结合函证和走访的形式对农机采棉服务的真实性进行检查，但X会计师事务所在实施函证程序的时候存在缺陷。
一是审计人员以农户数量较多、居住分散、走访困难等为由，将盖好事务所询证函专用章询证函通过被审计单位Y公司转交至存在交易往来的农户，并最终以被审计单位收集回函并将回函整理寄到会计师事务所。
二是选取往来函证的对象时，确定从整体中选取特定项目进行测试。但对Y公司的往来函证在选择对象时是由缺乏经验的审计人员进行选取，不能确定选取的对象是否合适。
X会计师事务所的函证方式存在瑕疵，并且存在被审计单位工作人员篡改、伪造回函的可能。审计人员应当在进行函证之前，向被审计单位问清楚农户的详细地址、联系方式，采用积极式函证的方式，采取一定的策略，避免被审计单位工作人员接触询证函，由事务所直接寄发函证，必要时还应当亲自致电被询证者，确定金额是否有误，严格执行函证程序。对于部分重要客户，X会计师事务所还应该进行实地走访，了解并询问农户的土地规模、棉花种植面积等信息，可以有效发现被Y公司虚构农户和农机采棉面积的舞弊行为。
在现场审计结束以后，审计人员针对回函情况进行了核对，将农户的姓名及与相关的农机采棉作业单等文件做核对，并亲自致电农户，确定是否存在错报，若存在进行相关的审计调整。通过回函及后期的确认情况，不存在函证金额不符的情况，对审计结论不存在影响。同时，事务所作为中介机构具有企业性质，以营利为目标。因此如果事务所审计收费过低，那么会出现事务所为了降低人力成本减少资源投入而影响审计质量；而一旦事务所收费过高，那么会无法保证审计的独立性，同样会影响审计质量。因此事务所在承接审计业务时应牢固树立质量至上与风险意识。根据事务所的能力竞标相应的项目，并充分预估成本，合理审计收费，树立事务所品牌，形成二者之间的良性发展。
4.5 业务交叉复核流于形式
由于农业公司分、子公司较多，项目经理在现场审计时完成一级复核的难度较大。因此，可以使现场负责人对审计工作底稿进行初步复核，任命有责任感、有适当的经验、专业胜任能力强的审计人员进行复核审计工作底稿。由经验较多的人员复核经验较少人员所执行的审计工作，而不能由本人来复核自己编制的审计工作底稿。
X会计师事务所对审计工作底稿的三级复核有明确的规定。由负责该审计项目的多层级管理人员对审计人员所编制的全部审计工作底稿多层级查验。具体如下表4-6所示：

表4-6 审计工作底稿三级复核规定
        复核级数        复核人员        复核时间        复核要求
一级复核        项目经理        现场审计工作阶段        详细复核
二级复核        部门经理        现场审计工作结束        一般复核
三级复核        合伙人        完成审计工作，签发报告之前        重点复核
X会计师事务所承接了新疆多家上市公司的年报审计项目，临近结束审计项目前仍然有部分审计工作未执行完成，时间紧迫，项目经理未留有充足的时间对审计工作底稿进行一级复核，基本是在审计撤点之后，在统一整理审计工作底稿时才进行底稿的复核工作，这样将导致在复核过程中发现的问题无法及时与被审计单位进行沟通，也使部门经理在审计现场工作结束后、合伙人在签发审计报告之前不能及时对审计工作底稿进行二级复核和三级复核。
X会计师事务所未能对审计工作底稿进行及时的复核，明明可以在审计现场时通过复核底稿发现Y公司存在错报，但是由于没有及时复核，在现场结束时才发现错报，再与Y公司管理层进行沟通，对已经确定的金额进行修改，增大了工作量，虽然不会影响审计结论，但是会影响审计效率。
综上所述，X会计师事务所存在的问题对审计结论不存在影响，其可能产生的汇总错报的金额也不会影响审计结论。但是存在的问题仍应当予以高度关注，若X会计师事务所在审计其他单位时审计程序未执行到位可能会影响审计结论，造成严重的后果。
在复核时，要有完整的复核记录，包括复核的问题及内容、复核人、复核日期。复核记录见表5-3所示：

表5-3 复核记录表
复核内容                                 复核发现的问题        一级复核        二级复核        三级复核        复核日期
获取的证据是否充分、适当                                       
审计判断是否有依据                                       
审计结论是否恰当                                       
对执行的审计程序是否有详细的说明和分析                                       
是否已关注重大事项                                       
通过编制审计工作底稿的记录情况，可以清晰的发现审计实施过程中的问题，分清复核责任，也可以有效提高审计人员今后的审计工作质量。