CPA学习笔记（128）收入、费用和利润

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一、主要知识点及会计分录
1.收入：
是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入
i.企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照本章进行会计处理，其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理
ii.收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：长期股权投资、金融工具的确认和计量、金融资产转移、套期会计、合并财务报表、合营安排、租赁、保险合同
2.收入的确认和计量：
a.识别与客户订立的合同
b.识别合同中的单项履约义务
c.确定交易价格
d.将交易价格分摊至各单项履约义务
e.履行各单项履约义务时确认收入
3.识别与客户订立的合同
合同：是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）
4.收入确认的原则：
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入
其中：取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益
5.收入确认的前提条件（同时满足下列条件的，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入）
a.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务
b.该合同明确了合同各方与所转让的商品
c.该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款
d.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额
e.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回
（实务中，企业可能存在一组类似的合同，企业在对该组合同中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但是根据历史经验、企业预计可能无法收回该组合同的全部对价。在这种情况下，企业应当认为这些合同满足第e条，并以此为基础估计交易价格。与此同时，企业应当考虑这些合同下确认的合同资产或应收款项是否存在减值）
6.特殊情况的判断原则
a.对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在：
i.不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且
ii.已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，
才能将已收取的对价确认为收入，否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理
b.对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化
c.对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足这些条件
d.企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入
其中：合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，即合同生效日
7.合同存续期的确定：
合同存续期是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的权益和义务的期限
a.在确定合同存续期间时无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会超过已经提供的商品所涵盖的期间
b.当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间
c.当合同约定任何一方均可以提前终止合同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定的期间一致
d.当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理
8.合同合并
企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
a.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如：一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损
b.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如：一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额
c.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本节后文所述的单项履约义务
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务
9.没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时均不应确认收入

二、练习
1.甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为100万元。该建筑物的成本为60万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。
乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆。在该建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，但乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。
乙公司计划以该餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。
答：如果乙公司违约，甲公司虽然可以重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司追索，因此甲公司对乙公司的还款能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件，甲公司应将收到的伍万元确认为一项负债

2.A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。
A公司预计不能从B公司收回全部的对价金额，而是仅能收回60万元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家的经济情况将在未来2-3年内好转，且A公司与B公司之间建立的良好关系将有助于其在该国家拓展其他潜在客户。
答：根据B公司及其所处国家的情况判断，结合A公司的销售实际情况，A公司能够接受B公司支付60万元的金额，A公司估计很可能收回60万元，A公司认为该合同满足有权取得的对价很可能收回，A公司确定交易价格的不是合同标价100万元，而是60万元

3.甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本节合同确认收入的五个条件。该专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。
在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。
在合同开日后的第二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用现金不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按名义金额付款。
在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术，但是，甲公司得知，乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。
答：该合同在开始日满足收入确认的前提条件，甲公司在乙公司使用该专利的行为发生时，按照约定的特许使用费确认收入
合同开始日后的第二年，由于乙公司的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照金融资产减值的要求，对乙公司的应收账款进行减值测试
合同开始日后的第三年，由于乙公司财务状况恶化，信用风险显著提高，甲公司对该合同进行了重新评估，认为企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回这一条件已不满足，甲公司不在确认特许使用费收入，同时对现有应收款项是否发生减值继续进行评估

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