[学术言谈] ZF审计资源整合与利用问题研究 [推广有奖]

二、走出ZF审计资源整合的误区
    审计资源的整合，应是一种制度创新和机制创新的过程，因此，在整合中必须走出以下误区：
    误区一：审计资源的整合就是人员的整合。当任务紧张时，想到的就是增加人员，把增加人员作为解决问题的惟一办法。这种认识没有跳出过去人海战术的思维方式，只想用外延发展方式解决矛盾，而没有从其他途径考虑解决问题的思路。实际上，解决审计资源不足的途径很多，工作中要善于开动脑筋想办法。其中打开审计效率之门的方法之一，是充分利用计算机审计，将系统资料进行联网，这样可提高宏观和微观的分析效果和效率。要将过去的人海战术转入资料上报制、实地核对制等。在风险控制的前提下，将详审与略审相结合、抽样与评估相统一。
    误区二：利用社会审计，就是将审计项目委托出去。这种认识存在着很大的盲目性，没有真正考虑ZF审计与社会审计的不同利益关系。社会审计是以盈利为目的的社会组织，虽然它也承担社会责任，但这种社会责任是在严格监控条件下才能产生。为了保证审计质量应采取聘请外部审计人员加入ZF审计小组的形式，应慎用直接委托形式。因为，直接委托会增加三方面的审计成本，一是直接委托将审计项目交给某会计师事务所进行承办，将带来一笔价格不菲的委托费用；二是对会计师事务所的筛选、资格认定、价格谈判等，将带来很大的一笔交易成本；三是直接委托其审计质量无法保障，为了保证审计质量，必须对审计结果进行检查和复核，这样又增加了一笔监督成本。而将社会审计人员纳入国家审计组可以随小组工作，便于指导和监督，易于规范。
    另外，直接对外委托还会助长各级ZF审计机关的惰性和工作敷衍的风气，不愿意付出艰辛的劳动，会将边远、复杂、审计难度大的审计项目都委托给社会审计，自己只留一些简单、容易的项目，久而久之，ZF审计队伍的素质就会越来越差，能力越来越弱，这样将不利于ZF审计的健康发展。
    误区三：审计技术整合就是提高审计硬件的配置水平。审计技术实际上是一种审计能力，它既包括由审计硬件所形成的特殊审计技术，也包括经过长期审计实践而形成的审计技能和审计技巧。审计硬件的配置只是审计技术提高的一个方面，而审计技术提高的最关键的要素还是审计人员综合素质的有效提高。所以，审计技术的整合，还应该把着眼点放在审计人员胜任能力的全面提高方面，不能用硬件配置代替审计工作的“软件开发和利用”，应该更多地关注审计人员学习能力的提高、专业知识的更新和审计能力的培养。
    误区四：审计信息的整合就是将现有的审计成果全部输入数据库系统。审计信息资源是审计机关在审计过程中形成的各种工作记录及相关档案资料，它包括审计证据、审计取证的相关记录、审计工作底稿、审计调查记录、审计报告、审计决定、审计简报等各类审计文书及相关文字、音像资料。这些文本资料可以长期保存，并可在同城内随时调用。但它不利于异地之间的学习和借鉴，更不利于不同时期数据之间的比较分析。所以，加快将文本资料形成电子数据是信息整合的重要内容。但如果将审计信息整合看做是简单的信息入库，这样的认识将不利于建立科学、合理的信息系统。科学、合理的信息系统应是分类清晰、数据准确、随时可以调用的信息系统。同时，入库的数据应具有代表性、典型性、指导性和规范性，借助分析工具可进行基本的宏观和微观分析。因此，文本资料必须进行加工整理，才能作为数据库资料。
    误区五：各个部门都可以做审计资源整合的工作。这种认识忽视了管理者的决定作用。审计资源整合实际上是一种管理整合，它所涉及的是审计资源的有效配置，所以不是任何部门、任何人都可以做的，它必须具备权利资源，并通过权利的辐射才能实现资源的合理调动和有效组合。
    审计资源整合必须建立从上而下的整合框架，要通盘考虑整合项目和整合内容，要由审计署制订统一的审计资源整合的指导意见，并在适当授权的情况下由各个地方审计机关具体实施。
   

三、审计资源整合的路径选择
    审计资源整合是一项复杂的资源配置活动，它既包括纵向的、横向的资源调动、集中、分配、分析和利用，又包括对内、对外的多重信息的吸收、容纳、分析、整理和运用。资源的调动还将涉及多方面的经济利益关系，存在资源产权的价值确定与资源共享的认同问题。由于解决的难度大，该问题已成为一个国际性的审计命题。为了使我国的审计资源整合能够实现跨越式发展，早日形成资源共享机制，必须从全局性角度规划和设计审计资源整合的方向和路径。
    (一)以建立审计资源库为契机，实现审计资源的有效利用
    ZF审计每年都审计出大量的典型案例，为了合理和充分利用审计资源，要将典型案例进行归类、整理归档，审计署应建立审计资源库。审计资源库的建立，是将国家、地方所有具有典型特征的案例都集中起来，然后再将这些案例用《会计法》、《审计法》、《证券法》、《公司法》、《税法》、《预算法》以及其他法律法规进行解析，分析存在的问题、提示发现线索的环节、强调政策把握的尺度以及审计运用的方法、程序和策略。这些案例经过专家进行真实性、合规性、推广性地验证与复核后，成为国家审计资源库的基础信息数据。在基础数据的基础上，借助于分析工具进行行业、部门、业务种类、特殊风险项目等方面的分析，并提供相应的分析说明报告。
    这些资源的归档整理，应按审计案例的性质进行分类，并将审计案例数据化、指标化，从中寻求一般规律。同时，要为国家制度规范的完善、ZF行政能力的合理有序、节约执政成本、提高执政能力和效率提出政策建议。
    对这些具有典型性和普遍性特征的资源应充分发挥其学习、借鉴的作用。要通过各种形式，将这些资源转化为各级各类审计人员业务培训的学习资料，让典型案例实现教育功能。每年审计机关都应拿出一段时间进行全员培训，用典型案例和现代审计技术提升审计人员的审计能力，让全员了解审计资源库的使用方法，利用资源库的信息积累，不断充实和丰富审计工作的实践经验，推动审计工作的深入开展。
    (二)强化审计技术资源的整合，提高审计人员的审计能力
    ZF审计的审计技术长期以来处于相对落后的状态，而且审计人员的执业能力远不如社会审计。其原因就是社会审计是在市场竞争中摔打，而ZF审计是在权利的护卫下实施监督，自身没有不胜任就下岗的压力，导致有些审计人员强调客观因素多，自身查找问题少，甚至有些人就以过去的一点会计和审计知识维持工作，不能积极学习新知识，研究新问题。这种状况不利于ZF审计的健康发展。要使ZF审计在现有条件下再上一个新台阶，必须积极探索信息化条件下新的审计方式和方法，如计算机辅助审计、电算化系统审计、网络审计等；要让每位审计人员掌握新技术，熟悉新方法，并能够运用于自己的审计工作。
    要实现这一目标，必须对现有审计人员提出高标准、严要求，要让其明确审计工作所面临的严峻形势，积极安排时间、创造条件，让每位有学习能力的审计人员都能跟上审计快速发展的步伐，不断提高自身的业务能力和审计的技术水平，以求在不增加或不大幅增加人、财、物的情况下，能较大幅度地提高审计效率和效果。
    (三)从全局性的角度协调和整合与其他监管部门的资源共享问题
    按照《会计法》的规定，审计、财政、人民银行、证券监管、保险监管、税务等部门，应当依照有关法律、行政法规规定的职责对有关单位的会计资料进行监督检查。即国家从行政管理的角度，赋予以上部门监督检查权。在上述行政监督检查的权利配置中，审计的监督检查权处于核心地位，它是对ZF权力进行的监督和检查，是为了维护ZF的执政能力而进行的管理监督。所以，审计的监督检查综合性比较强。其他业务部门的监督检查是从各自业务归口的角度进行监督管理，检查比较深入、详细，能够将问题查深、查透，审查后的资料具有可用性。多年来，审计与其他行政部门之间的业务配合还存在很多问题，其中最主要的问题是行政上的监督检查步调能够统一，但相互之间的资料至今无法共享。各自都付出了巨大的检查成本，往往针对的都是同一项目，这种你查你的，我查我的，老死不相往来的状况是我国审计资源的最大浪费。而企业又对这种多头检查、重复监督和交叉监管问题叫苦不迭。因此，审计资源的整合应首先在国家行政监管部门之间进行资源的整合，这项整合的积极意义，一是可以节约检查成本，加强监管工作，减少国家的行政成本开支，提高ZF的执政能力；二是实现行政部门的资源共享，为各个部门的行政监管提供信息渠道，能够提高行政部门的协同能力；三是能够解除对企业的重复检查，减少企业的负担，有利于企业健康发展。
    为实现行政部门之间的资源共享，可采用多种形式进行信息交流。一是可以采取通报制。这种方式是当一个行政部门对某个单位进行检查后，及时将自己的检查范围、检查对象、检查方法、检查程序、检查的结果、处理决定等，向其他对口的行政单位进行通报，其他行政单位在检查这个单位时，对已检查过的部分，就可以不查或略查，以便降低检查成本；二是通过建立通用信息网站方式，将已检查结果在网上公布，以提醒其他检查机关关注检查重点，确定检查策略。但该网站不是对外开放的，只有适当被授权的人才能看到相关信息。
    (四)从全局性角度系统整合社会审计信息资源，建立信息交流平台
    审计信息资源是经济社会的宝贵财富，应采取有效措施进行合理开发和利用。审计信息资源包括ZF审计信息资源、社会审计信息资源、内部审计信息资源。三部分信息资源是从不同的角度对社会经济主体的经济活动进行的鉴证和评价，对企业的价值评估产生基础认证作用，具有引导经济资源流向的潜在的推动作用。对于不同的利益主体，审计部门是站在公平、公正、客观的立场提供鉴证意见，以便维护市场的经济秩序。
    如何通过提供客观、公正的信息资源为投资者、债权人以及其他利益相关者服务是当前摆在ZF和审计部门面前的一项重要课题。要向社会提供有用的信息资源，解决信息不对称的问题，必须进行审计领域全方位的审计资源的整合。而该项整合将涉及到各方面的经济利益，会产生信息产权价值的界定、信息资源收益的分配以及权利的重新界定等问题。要解决上述问题，必须从全局角度尽快出台整合审计资源的具体措施，并应尽快建立审计信息的交流平台，它是解决信息不对称的最有效的方式。
    1.信息整合的实施主体
    笔者认为，由ZF审计主导内部、社会审计信息资源的整合是最为合适的。因为，ZF审计自建立之初就赋有指导和检查内部审计工作的权利和责任，并且有对社会审计进行业务指导的责任。社会审计由于是不同的利益主体，很难实现持续筹集资金并进行利益之外的信息整合，加之内部审计从来就不归其管理，无法调用内部审计的信息资源。而ZF审计则不同，ZF审计的历史地位和国家对其的权利配置，使其在审计领域一直居于核心地位，只有ZF审计才有能力去整合和管理社会审计信息资源。
    2.整合的方式和途径
    ZF审计要实现信息资源整合最有效的途径就是建立审计信息交流平台。通过开发审计信息交流平台，实现不同审计主体对审计资源的共享机制，打破信息不对称的壁垒，让问题暴露在阳光下，使委托方、受托方的经济责任能够清晰地反映出来。美国路易斯布兰代斯(Louis D·Brandeis)曾说：“阳光是最好的防腐剂，灯光是最好的警察”[1]。审计信息资源的及时披露不仅可以提高审计信息的透明度，而且便于接受信息使用者和社会舆论的监督，能够增强审计信息的时效性和针对性。
    审计信息的交流平台，实际上是建立一种声誉机制。声誉机制是维系会计师行业生存和发展的一个重要条件[2]。畅通的信息渠道，不仅解决了审计信息不对称的问题，而且能够协调审计资源的配置，实现审计服务与审计需求方面的良性互动，能够推动审计技术方法的不断提高，从而增强防范审计风险的能力，为审计领域创造良好的工作环境。
    这项整合的核心问题是要通过制度约束，实现权利的重新配置。权利配置，就是要赋予ZF审计有集中审计领域审计成果的权利。即所有的审计机构都有责任将自己的审计结果向ZF审计部门进行汇报和集中，ZF审计部门通过对审计结果的梳理、分类、检查，在不泄露企业商业秘密的前提下，将审计部门的审计信息在交流平台进行公布。在信息平台上，可分为ZF审计、社会审计、内部审计三个板块，每一板块又具体分为审计结果信息、审计意见信息、审计违规信息、审计服务信息、审计技术信息以及审计法规信息等栏目。同时，还可从审计对象、审计主体的角度对某一具体审计项目进行说明和评价。由于该网站内容丰富，信息含量大，将会成为投资者进行决策、委托者进行分析、受托者进行履职说明的最好的交流平台。
    打造内容丰富、可比性强、信息量巨大的审计信息交流平台是ZF审计在审计工作日趋复杂形势下的一项十分艰巨的任务，它是整合审计信息的一种必然选择[3]。它的积极意义是能够推动审计信息的合理流动，能够创造遵纪守法的工作环境，促进审计质量的不断提高。存在的问题则是操作难度大，协调起来比较麻烦。为了解决上述问题，笔者认为审计信息交流平台可以采取分两步走的运行方案，第一步，由审计署将ZF审计与企业内部审计进行信息整合，建立信息交流平台，实现信息共享；第二步，在条件成熟的时候再将社会审计的审计信息进行整合，建立信息交流平台，实现整个社会的审计信息的有效交流。在审计信息的整合过程中，ZF审计则肩负着责无旁贷的历史责任。
    (五)实现人员与经费的合理流动
    按照当前管理办法，ZF审计经费的核拨以机关人员数量和审计项目数量为计算基础，按从紧的原则安排。这种按人定岗，按人定经费的管理办法是一种严格的预算管理模式，在一般情况下具有一定的科学性和合理性，但这种管理是一种静态管理。由于各地区、各部门工作量多寡的不同，常常出现工作强度上的苦乐不均问题[4]。而ZF审计是实施系统管理，完全可以在全系统内部实现审计人员的合理流动，这种流动是一种工作流动和经费流动，实施人员和经费的动态管理。
    在ZF审计系统内部，可以按项目调动和安排审计人员，并采取经费随人走的动态管理方式。这样的管理，既可以缓解审计项目经费不足的问题，同时，又便于实施激励机制，推动审计人员不断提高工作的胜任能力，以便有机会参加国家大的审计项目。人员与经费动态管理的不足之处是增加各级审计机关人事和财务部门的工作强度。但这种管理方式的有效实施，是审计资源整合中带有根本性的变革，如果这项改革能够成功，将彻底缓解审计队伍人员不足、素质低下的问题。

【参考文献】
    [1]罗培新.阳光是最好的防腐剂——美国证券史上的维权律师[N].南方周末,2006-03-02．
    [2]谢志华，孟丽荣，余应敏.CPA审计项目成本控制理论拓展与路径选择[J].审计研究，2007(2)：81-86．
    [3]刘笑宇.论审计信息资源的利用[EB/OL].北京：中华人民共和国审计署，[2006-03-06].http：//www.Audit.gov.cn．
    [4]周应良.对整合特派办审计资源的思考[EB/OL].北京：中华人民共和国审计署，[2005-06-22].http：//www.Audit.gov.cn．