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雷达卡
一、引言
税收制度作为一种特殊的制度，在历史上它一直在变化和演进。税制变迁常常由**通过法律推行，所以学者们一般将其归入强制性变迁的范畴。但是，诺思对制度变迁的研究表明：制度演变往往从边际变化开始，通过非正式约束的演变，逐渐达到某个发生质变的“度”，然后正式的规则产生变化。所以说，制度的强制性变迁和诱致性变迁之间并没有一条清晰的界线，把所有的税制变迁都归纳为强制性变迁是不准确的。财政理论认为税制改革背后的深层原因无非是改善效率与缓解公平。如果改革完全不涉及公平分配，是纯粹的帕累托改进的话，则税制改革只能是诱致性的，而此时能不能进行成功的改革取决于其中的交易费用。但是，如果税制改革完全是基于公平目标，这就意味着要重新划分社会各集团的利益，增进一方利益的同时只能以牺牲另一方为代价，此时的税制改革只能是强制性的。
从历史上考察，虽然税制变迁在起初无一例外都是由**强制推行的，但是，其中始终伴有诱致性因素。例如，战国时期的“初税亩”、清雍正时的“摊丁入亩”，甚至20世纪80年代末国有企业的利税分流、90年代的分税制等，凡是成功的税制改革都有一个共同的特点：降低交易费用，促进经济效率。相反，**强制推行的税制改革如果不能有效地降低交易费用，那它必定是会失败的，因为制度的惯性最终仍会使税制回到原来的轨道。所以说，成功的税制改革近乎一种帕累托改进，其中真正起主导作用的还是诱致性因素，**的强制作用更像是催化剂，只起到“助推”和“催化”的作用。
二、税制变迁的诱致性因素
林毅夫指出制度要发生诱致性变迁必须要有来自制度不均衡的获利机会。他总结有四种原因会引起制度不均衡：制度选择集合改变、技术改变、制度服务的需求和其他制度安排的改变。这四个因素对税制变迁自然也适用。考察历史上的一些税制变迁过程，发现总有这四种因素在起作用。
（一）主体税种的历史变迁
从历史上看，主体税种的变迁严格遵循主导产业变迁的路径。人类社会经历了农业社会、工业社会和现代社会，相应的税收制度也由古老的直接税制向商品税制进而向现代直接税制演变。主体税种变迁的历史过程中，上述的四种因素始终伴随其中，其中可选择制度边界的变化是一个最重要的因素。一种产业在整个社会总产值中的比重决定着主导税种的变迁，这实际上是意味着主导税种的选择集合在发生变化：税种从最初的对农业征税发展到可以对工商业征税，再到对复杂的所得和增值征税。
在奴隶社会和封建社会，农业一直作为最主要的生产部门，这种客观经济基础决定只有农业税才能成为一个国家最主要的税种。例如，我国古代的贡、助、彻和田赋，亚洲其他国家的土地税，欧洲国家的什一税等都是以土地收获物为征税对象的税种。罗马帝国时期，最重要的税收也是土地税。自我国战国以来到明清两代封建社会结束，田赋一直是国家最主要的财政收入。如在明代，即使排除额外耗派，田赋平均每年约有2700万石粮食的收入。第二大项收入的盐课只相当于田赋的10%左右。1502年，田赋正额占收入的75%，每年的收入总量达到税粮26799341石。劳役也是古代一种非常重要的税收形式。如在10-13世纪，西欧的庄园制度是经济组织中占主导地位的安排，而在庄园中，劳役（labor obligation）是庄园主和农奴之间占支配地位的契约形式（的税收）。
在历史上，这种以土地税和人头税（前身为劳役）为代表的古老的直接税之所以长期存在有其特定的优势，是由于限于当时的技术和制度约束。相对于后来的间接税，直接税的税基（主要是土地，或者是依附于土地生存的人丁）是不能移动的，更容易征收，大大地节约了国家监督纳税人的信息成本。柏茨和赖恩（Bates & Lien）的研究发现不同的税基对于国家来说意味着不同的政治性和管理性交易费用。从逃税的角度看，如果纳税人采用逃避税收的策略，由于财产是不能移动的，国家测量和监督这种财富的信息费用就是很低的，很容易识别这些逃税行为。然而，如果纳税人所拥有的财富是可以移动的，则他们逃税的动机是非常充足的。因为纳税人知道在这种情况下国家识别逃税行为的信息费用很高。这实际上表明技术和其他制度约束也是税收制度变迁的重要因素。
到中世纪末期即15世纪前后，封建领主制度随生产力的发展和城市的复苏逐渐崩溃，商业的复活导致市场经济的发展，产生了扩大行政单位的要求；独立的庄园和城市日益沉重的交易负担使庄园合并为民族国家成为一种潮流，合并可获得降低交易费用的利益；此外生产力发展使欧洲社会的生产关系发生了重大的变化，随之，战争频繁，国家支出扩大，随着这种制度服务需求的改变，西欧和南欧诸国开始努力开拓新财源，税收制度选择的集合也随之扩大，商品税制开始走上历史舞台。因经济发展模式的不同，各地的税制模式有几种类型：（1）对外贸易在经济中占比重比较大的国家，因为港口数少，进出口额易于掌握，稽征成本低，对外贸易是一种比国内贸易更有吸引力的潜在岁入来源，因而关税成为主要税种。例如，中世纪末期，英格兰的羊毛出口税占有重要的地位。（2）自给自足的国家，商业活动限于城镇或附近地区，商品交易测量成本和稽征成本都较高，往往以财产税等直接税为主，如路易十一时期（14世纪后期）法国非贵族俗人财产税占其总收入的85%。（3）处在贸易中心地位的城市国家，国内消费税占主要地位。例如，意大利城市财政中征收的消费税，特别是对酒类征收的消费税常常处于首要地位。到17-18世纪，西欧发生工业革命，生产方式以大工业生产和商品贸易替代了农业为主的生产，农业在国民经济中的地位降低，第二产业的比重上升，相应地，以关税和周转税为代表的商品税制全面地替代了传统的农业税制。
但是，商品税制的特点是依照商品的流转额征税，并不能完全做到量能征税，因为流转额与纳税人的纳税能力之间并不存在相关关系。到20世纪第一次世界大战以后，所得税和增值税逐步推广，西方各国逐步成为所得税为主体的税收结构。所得税克服了传统商品税的重复征税问题，能够做到税收的量能负担。所得税出现的必要条件是核算所得的交易费用要降低。在现代社会中，正确核算所得有两个前提：一是严格统一的会计核算制度；二是健全发达的银行体系。正是以这两个制度为代表的现代经济体系的建立显著地降低了所得核算的交易费用，才使得所得税能进入**可以选择的税收制度集合。
（二）实物税向货币税的变迁
税收最早是以实物形式缴纳的。如中国奴隶社会的“贡”、“彻”、“粟米之征”、“布帛之征”。唐代的租庸调制规定：每丁每年要向国家交纳粟二石，称作租；交纳绢二丈、绵三两或布二丈五尺、麻三斤，称作调。在明代除户部征收的物品有粮食、干草、棉絮，也包括靛青、大麻、芝麻籽等，工部也因宫殿、陵寝、公共建筑和城廓的修造营缮，治水和屯垦，开发河渠与山林之利，制造军需装备与战船等征收各种实物，包括木材、石料、瓷器、弓箭、鱼胶、皮毛、染料、明矾，甚至还包括临时派征的木棍、钉子和绳子等。实物税必然比货币税有更高的征税费用和纳税费用，它不便于税收的缴纳和征收管理，实物运输过程中的运费、自然损耗、实物的计量、储存等都是实物税不可避免的费用。
但是，历史上征收实物税是一种必然的选择，或者说实物税是适应历史上特定技术和制度环境下交易费用最低的一种制度。在自然经济时代，商品交易不发达，征收货币税的市场制度条件也不具备：一方面老百姓因为缺少交易而没有足够的货币纳税；另一方面，由于缺乏发达的商品市场，**即使有足够的货币收入也难以购买到种类纷繁，包罗万象的全部物资和工匠劳动，皇帝和**的工程和消费支出就难以保障。实物税使**直接掌握实物形态的社会产品，在很大程度上方便了社会供给。
与实物税类似，古代社会中长期存在的劳役也是市场不发达的产物。在我国唐代，每丁每年服徭役二十天，是为正役，国家若需要，每丁服役二十天外，加役十五天，免其调，加役三十天，则租调全免。在明代，力役的内容从征收实物税时物品的计算、分类、打包、临时存放和最后的解运，还包括给从县到中央各级部门提供仆役，如门子、弓兵、信使、轿夫、膳夫、吹喇叭手、洪夫、巡捕、狱卒、马夫、库子、闸夫以及书算手等，无论什么地方需要，都要从民众佥派。为了保证力役和实物税的征收，大多数人户被分为四类：民户、军户、匠户和灶户。最复杂的是匠户，按照行业分为泥瓦匠、木匠、织工、印刷工等。职业分籍，按户而不是按人，这就意味着一个家户从事的行业世代继承。诺思和托马斯在分析西欧庄园制时发现，劳役是在没有专业化和交换时市场的交易费用过高的一种结果。他们认为劳役是一种以谷物为产出的投入分成式安排，以实物支付的固定工资契约相对于这种分成式的契约有较高的交易成本。
货币的供给和使用受制于一套制度，与物物交换相比，人们对自己能获得所需之物的信心就会大大增强，他们的搜寻成本和交易成本也会低很多。货币有助于节约协调成本。所以，随着一国的货币制度建立，市场经济制度的逐步形成和商品交换的扩大，实物税就逐渐被货币税所取代。货币税的优势是极少甚至没有运输费用，从而大大地降低了征纳环节中的交易费用。诺思和托马斯也发现市场经济的发展和扩张改变了劳役存在的基本经济条件，利用市场的成本不断减少最终会消除对特定消费组合的要求。工资、租金或产出的一部分，无论是以货币还是以实物形式获得，现在都能通过市场换取各自想得到的消费组合。
三、税制变迁的两种路径
税制变迁有两种可能的路径：一是交易费用降低诱致税制变迁；二是征纳过程中较低的一种费用替代另一种费用导致税制变迁。显然，第一种路径从范围上包括了第二种路径，但为了更详尽地说明这一问题，我们把后面的一种路径也单独来论述。
（一）交易费用降低与税制变迁
交易费用被经济学家们形象地称为制度运行中的“摩擦力”，它是现代经济学用来解释各种经济体制的相互关系和演进过程中的一个重要因素，在技术给定的前提下，交易费用是社会竞争性制度安排选择中的核心。税收制度说到底也是人们之间发生经济关系，进行交易活动的一种方式。在不同的税收制度下，交易费用是不同的。从某种现行的制度安排转变到另一种不同的制度安排的过程，是一个费用昂贵的过程；除非转变到新制度安排的个人净收益超过制度变迁的费用，否则就不会发生自发的制度变迁。交易费用的节省能使当事人的经济利益增加，这促使社会在一定的条件下在不同的税收制度中进行选择，人们之所以选择这种税收制度，而不选择另一种税收制度，是由于前者的交易费用低于后者。
现代税制中一个令人关注的问题是公司税和个人所得税之争。关于公司税的一种理论认为，公司法人的存在是以众多自然人股东（法人股份总能通过间接持股关系归属于自然人）的存在而存在，税收上所谓纳税义务或纳税能力也只能同自然人相联系，纳税形成的一切税负只能归宿到有血有肉的自然人去缴纳个人所得税，衡量税收负担对公司这种虚拟的实体来说是徒劳和没有意义的。而且公司税的存在造成了经济性重复征税，这增加了所得税制的复杂性，也直接导致国际间所得税协调问题上旷日持久的争论和谈判。但是，一个事实是，公司税一经出现就以一种“良税”存在，在现代税制中处于重要的地位。公司税存在的一个重要（甚至唯一）的优势是能节省征税的交易费用：（1）征税成本上的规模效应。相对于成千上万的个人所得税纳税人来说，公司的数量实在微不足道，能极大地降低征税费用。（2）现代公司的一个特点是遵守严格的财务规程，公司的收支行为均有账簿可查，所得核算相对于个人要简单得多，征税费用也相对很低。
（二）征纳费用之间的替代与交易费用的降低
比较经济制度的理论认为，任何一种制度都需要解决两个问题：信息问题和激励问题（可以把其他问题都还原成这两个问题），激励问题的发生归根到底是由信息问题引起的。因此，研究税制变迁的重要方向也应该放在信息问题上。下文要表达的意思是：发生在税收征纳中信息传递费用的变化影响了税制的变迁。为了更清晰地说明这个道理，让我们从商品交换中的信息传递开始。
1.广告费用与搜寻费用
假定市场上有一种商品的供给与需求，供给方与需求方达成交易的前提是双方获得对方信息。在新古典瓦尔拉斯竞争均衡模型中，获得产品质量的信息一般被假定是没有任何费用的。但是，在真实世界中，产品信息的获得不仅不是免费的，而且有时费用极高。巴泽尔（Barzel）将产品信息定义为每个单位商品中品质水平的信息以及名义量中包含实际量的信息。对于交易中任何一种物品，交易中至少有一方在获取物品在内的质量信息方面存在费用，这个费用就是所谓的度量费用。如果商品的度量费用过高，替代性的度量方式就将被采用以降低交易费用。比如当度量产品内在质量的信息费用过高，为了节省费用，人们可以通过颜色、外形、重量等间接指标度量产品的内在质量信息。但是，无论采取什么样的替代性度量方法，考核产品的质量信息都可能会存在费用，关键是被选择的一定是现有约束条件下度量费用最小的方式。一般说来，解决供求双方信息的方法无非两种：一是厂商发布广告，向消费者传递信息；另一种是消费者寻找商品，向厂商发布信息，两者都可以解决信息传递的问题。但现代社会中通用的方式是广告模式。该模式通过规模化的广告发布极大地降低了交易费用。但也有例外，就是一些特殊的商品需要定做，定做的前提是消费者向厂商提供信息，因为在这种情况下广告无法通过规模效应降低费用，其结果往往是较高的价格。
显然，广告费用和搜寻费用是有一定的替代性的，它们共同的目的是为了向交易的另一方传递信息。最终费用的承担与税负转嫁类似，取决于供求双方的弹性。一般的规律是广告费用会提高商品的交易价格；而搜寻费用增加的结果可能会降低商品交易的价格，因为消费者在承受了搜寻费用之后，在商品边际效用既定的前提下，能够承受的价格自然会降低。
2.征税费用与纳税费用
征税过程中所发生的交易费用就是与征税相关的制度运行费用，它可以分为征税费用和纳税费用，简单地说，征税过程中由征收方（**）所承担的费用是征税费用；而由纳税人所承担的费用就是纳税费用。征税费用和纳税费用的关系类似于广告费用与搜寻费用，征税费用相当于广告费用，而纳税费用相当于搜寻费用。一项纳税要完成，一个必要的前提是征税机关必须掌握纳税人的纳税信息。这种信息在农业和土地税时代主要是土地面积、肥沃程度和农业收成等；在工商税制时期主要体现为产品生产数量、商品销售数量、销售收入、营业收入等；而在现代税制时期主要是纳税人的所得和财产。这类信息传递所发生的费用，要么以征税费用的形式由国家承担，要么以纳税费用的形式由纳税人承担，或者是在二者之间的某种分配。按照科斯定理，如果这种信息传递的费用可以无成本地在两种形式之间相互转化或替代，则税制规定谁承担这项费用是无关紧要的，因为当事者对效率的追求，最终会选择费用最低的一种方式，即会导致税制的诱致性变迁。然而，这种转化肯定是有成本的，不同的承担方式造成的社会成本是有差异的，导致的“公平与效率问题”也不同。因此，税制的设计应该考虑由谁来承担这种费用。也许把征税与纳税费用和广告与搜寻费用类比是不恰当的，一是因为征纳双方之间并不是一种平等的交易关系，二是因为国家的征税有时采用“量出为入”的原则，也就是说征税中要扣除征税费用，或者说征纳环节中的费用要由纳税人来承担。但是，如同税负转嫁的无关性原理一样，如果考虑到纳税人有限的承受能力，国家承担征税费用也是必然的。
3.征税费用与纳税费用的替代引起的税制变迁
税制发生变迁的一个重要原因是由于制度或者技术的变化，引起征税费用与纳税费用的相对大小发生变化，这种变化使得税制设计中出现了制度变迁的收益，用一种较低的费用替代另一种较高的费用是有利于征税效率改进的。
在现行税制中有很多关于代收代缴和代扣代缴方面的规定，这是一种以纳税费用代替征税费用的具体体现。但从税收理论上说，代收代缴人或代扣代缴人并不应该负有这样天然的义务。谁来承担纳税费用？这个问题似乎有三个答案：一是“纳税人承担纳税费用”，如果纳税费用是纳税与生俱来的产物，则由纳税人承担似乎天经地义；二是“负税人承担纳税费用”，谁最终承担税负，谁就应该承担这种纳税费用。显然，问题并不简单，如果把现代税制中“纳税人与负税人分离”的设计理解为是为降低交易费用而制定的一种制度的话，则纳税只是纳税人在形式上的一种义务，国家征税的真正对象并不是纳税人，而是负税人，因此，第一个原则不成立。第二个原则也不成立，因为在税负转嫁的条件下，“谁在真正负担税收”这个问题本身很难明确，所以相应的“由负税人负担纳税费用”这个原则也就是一句空话，无法实行。第三个原则是“谁（纳税）使交易费用最低，谁就应该负担纳税费用”，这符合交易费用经济学的基本规律，也尊重了现代税制中纳税人与负税人分离、纳税人与代收代缴人或代扣代缴人分离的这种现实，毕竟经济学是研究资源有效利用的科学，效率（降低交易费用）本身才是税收制度变迁追求的最终目标。
历史上的包税制可以作为纳税费用替代征税费用的一个例子。包税制（tax farming）是人类历史上一个非常古老的制度。它是指国家将**的征税活动承包给最高的投标者，后者只需要事前付给国家某个定额的租金就可以保留其他的税收收入。在我国古代，曾一度盛行过包税制，始于五代时期，兴于宋朝，盛于元朝。在西方，包税制也有着古老的历史，古埃及、罗马共和国和罗马帝国时期包税制就已经产生，至中世纪，在大不列颠和法国盛行。到16世纪，包税制已经发展成为欧洲各国所运用的主要征税模式，并在17世纪发展到高峰。一种很重要的观点认为，包税制的兴起是降低交易费用的一种选择。莱微（Levi）与阿扎伯和纽杰特（Azabou & Nugent）他们都认为国家最初选择包税制的原因是因为包税制是一种可以降低交易费用的机制。阿扎伯和纽杰特更进一步指出，在包税制的后期，国家行政体系取代包税制的原因也是因为运用国家行政体系直接征税的交易费用已经降低了。而导致这种交易费用降低的原因有会计程序的发展、税收支付方式的现金化等。科塞（Kiser）也认为当征税的等级制形式涉及的监督成本越高时，国家就越有可能转向包税制。因为在包税制下国家无需支付该种监督成本。一批历史学家在分析了东南亚的包税制之后指出，该地区的包税制是国家和商业精英之间的一种联盟，在这种联盟下，国家和商业精英彼此都获得了收益。而国家之所以选择包税制是因为，在前现代时期，国家既没有关于税基的详细信息也没有征税的手段，所以，国家才不得不依赖于拥有这种信息和手段的商业精英，后者愿意在某种价格下向国家提供他们的服务。很显然，这些历史学家强调的是行政能力的发展过程，亦即征税费用降低的过程。
一个由征税费用替代纳税费用的例子是明代的漕运和粮长制度。明代的“漕粮”——大约400万石米，其作为五个行省及南直隶的一部分田赋，通过大运河运到京师。解运最远的湖广行省，其解运加耗占税额的80%。人们将税粮运到任何一个**指定的仓库，解运费用要由自己承担（这构成纳税费用）。粮长作为一种职役，初创于1371年。粮长没有任何报酬，由地方官员佥选，必须亲赴南京户部关领“勘合”，并要对粮区的粮食拖欠负责。与粮长制度对应，在我国元明两代，朝廷特别重视“漕运”的重要性，**经常疏通运河，建立运军和专门的机构负责税粮的征运工作。这实质上是用征税费用替代纳税费用导致交易费用降低的一个鲜活例子。运河上的运军组织的建立也最终削弱了粮长制度。
四、结束语
由于本文把税制演化看成是一个更接近于诱致性变迁的过程，因此，要在结论中写出类似对我国税制改革的“建议”是困难的，因为诱致性变迁是在“响应获利机会时自发倡导、组织和实行”的，似乎与**的努力无关。但是，正如林毅夫所指出的：“……自发的制度安排，尤其是正式的制度安排变迁中，往往也需要**的行动来促进变迁过程”。一个鼓励人们追求高利润的社会，有更多的机会创新和有更大的机率在逆境中求得生存和在顺境中求得发展。具有这种特征的制度安排——在产品、生产要素和思想方面清楚界定并良好执行的产权系统——是公共品。它不可能由诱致性制度创新过程建立。没有**的支持，这样的制度就不会存在。**在税制变迁中应有的努力大概也该如此。
作者：集美大学财经学院 罗昌财 来源：《云南财经大学学报》2010年第6期
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