谈《刑法修正案（七）》逃避缴纳税款罪

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2009年2月28日十一届全国人大常委会第七次会议表决通过了《刑法修正案（七）》，修订后的《刑法》对第201条关于不履行纳税义务的定罪定性，量刑幅度作出了全新的表述。这次的修改引起以下几个方面的变化和新的税收执法理念：


一、罪名的变化
修改后的《刑法》第201条规定的新罪名是“逃避缴纳税款罪”取代了原来的“偷税罪”，这一罪名的更改其本意是：“税款本身就属于国家的资产，缴纳税款是纳税人及扣缴义务人必须的行为，不缴或者少缴税款是一种不履行纳税义务的表现，侵害了国家利益，这区别于偷盗国家的财产”。所以逃避缴纳税款是一种不履行纳税义务的行为表现。《刑法》上将不再使用“偷税”这一表述，使立法更为完善。


二、“逃避缴纳税款罪”的新型表现形式
修订后的“逃避缴纳税款罪”的行为客观方面表现为：“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。造成的结果是“逃避缴纳税款数额较大，占应纳税额10%以上”。
这与修订前的的行为表现方式有明显区别，修订前的“偷税罪”行为是从“账簿偷税行为”和“申报偷税行为”两个类别，九种表现形式来，认定“偷税罪”的犯罪行为。而修订后的“逃避缴纳税款罪”则将犯罪行为表现概括为一类“申报行为”，体现为虚假纳税申报或者不申报，两种表现形式，虽然数量上看行为表现少了，但是其内涵和外延却有了无限的扩大。
另外修订前后，第201条必要犯罪要件即行为结果上也有改变。修订后的是“逃避缴纳税款数额较大，占应纳税额10%以上” 定罪量刑标准不再规定具体的数额。而修订前是“偷税数额在1万元以上，占应纳税额10%以上”。笔者认为这一改变，是为了适应现代经济发展的要求，将会有新的司法解释对此予以明确，并且数额应当高于1万元的标准好几倍。
三、增加了免责条款即“非罪化”的表述
修订后的201条“逃避缴纳税款罪”增加了：“有逃避缴纳税款行为的纳税人，经税务机关依法下达追缴通知书后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚，不予追究刑事责任。”这是对第一次被查处的虚假纳税申报或者不申报造成逃避缴纳税款后果，并且构成犯罪的，自行纠正接受处理后，给予了一次改正的机会。这样就通过非犯罪化的处理方式适当缩小了逃避缴纳税款罪的犯罪认定圈。
需要特别指出的是“不予追究刑事责任”的规定即“非罪化”规定。不适用于两种情况：第一种是：“纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”；第二种是对扣缴义务人不适用，“扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为”属于违反税收征管规定，侵吞国家财产的行为，没有免责。《刑法修正案（七）》对此类行为没有作大的调整，延续了原来刑法的做法。
四、税务执法新的责任和挑战
《刑法修正案（七）》规定“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。
非罪化的表述，在某种意义上加大了税务机关的权限和责任，使对逃避缴纳税款的行为，有了税务行政处理先行（前置）的权利，使税务处理范围扩大。同时也扩大了行政处罚的力度，减少了刑事处罚的范围。今后的税务行政处罚听证、税务行政复议、行政诉讼对纳税人是至关重要安全阀。五年内被税务机关给与两次以上处罚的仍然要追究刑事责任，因此对于那些因为对税法理解的不同，那些因为不懂政策但如实记账如实申报的纳税人，那些因为账务处理疏忽而遗漏税款的纳税人，必然将通过税务行政处罚听证、行政复议或者行政诉讼来争取不被行政处罚，使税务法律救济行为将明显增加。
五、更为严格地净化税收秩序，震慑税收违法者
《刑法修正案（七）》的变化，特别是对于免责条款。在人们的认识里是对“不缴、少缴国家税款”的违法行为人处理上，有了一个缓冲地带和宽松的管理环境。
但是笔者认为则不然，这个法条的修订不仅没有放宽对“不缴、少缴国家税款”的违法行为人的处理，反而更加严格。理由是《刑法修正案（七）》“逃避缴纳税款罪”事实上,增加了打击不缴纳国家税收违法者的打击面。修订前的偷税的行为是采取列举方式说明了偷税行为，并把偷税归结为9个方面的行为表现，并可以概括为“账簿偷税行为和申报偷税行为”。
而修订后在“逃避缴纳税款罪”中将犯罪行为采取了概括式表述方式。即“虚假纳税申报或者不申报”，笼统地将逃避缴纳税款罪概括为“申报行为”形成“口袋式”罪行定性概括。也就是说只要是《中华人民共和国税收征收管理法》及相关“税收实体法”中规定了纳税人和扣缴义务人有纳税申报义务的，并且存在不缴和少缴税款的情况的就极为可能构成《刑法修正案（七）》中规定“逃避缴纳税款罪”。
实际中比如《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款“不进行纳税申报行为”即纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50％以上5倍以下的罚款。2009年2月28日以前《征管法》六十四条第二款规定的“不进行纳税申报”是不作为刑事案件的移送处理范围，但是现在这一行为，则符合“逃避缴纳税款罪”的行为表现，应当予以移送。而在税收工作实际中纳税人，扣缴义务人不进行纳税申报的行为比比皆是，5年给予两次行政处罚的可能性增加了很多。
又比如：《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》“国税函〔2006〕162号”中规定了：“年所得12万元以上的纳税人，在纳税年度终了后3个月内向主管税务机关办理纳税申报。”在实践虽然该规章实施了近4年，但是每年所收到的个人所得税申报纳税的效果并不明显。特别是“服务、饮食”等行业的定期定额户纳税人出现不申报或者少申报的情况尤为突出。实施这一修订后的罪名，绝大多数的大额（月定额在1万以上的）定期定额户纳税人符合“逃避缴纳税款罪”行为特征。
诸如此类的情况在税收执法工作种不胜枚举。凡是税收法律、法规、规章等，规定了纳税人和扣缴义务有纳税申报义务的即有可能符合“虚假纳税申报或者不申报”。这样的修订也是立法机构向税务部门发出了一个指令，从严打击“不缴、少缴国家税款”的违法犯罪行为，也吹响了全面打击不缴少缴税款行为的号角。

遵义市地方税务局稽查局

附：《刑法》第二百零一条新旧对比

　　原条文：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。

　　对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　新条文：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

　　对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

　　有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

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关键词：刑法修正案 修正案 中华人民共和国 全国人大常委会 扣缴义务人 缴纳 逃避 税款 刑法修正案

自己先占个沙发。自己在单位写的文章，请大家指正。