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摘要：财务欺诈己经引起国际理论界极大关注，并成为一个有待解决的世界性难题，这也是我国证券市场一个迫切而重要的课题。财务欺诈也是一个系统工程，需要企业内外各个层次部门的配合，才足以找到欺诈的存在空间。本文拟在国内外对财务欺诈现象己有的研究成果上，通过对我国证券市场中上市公司财务欺诈现象的分析，找出财务欺诈存在的深层原因，总结我国上市公司所采用的欺诈手段，找出识别方法，并寻求注册会计师针对财务欺诈的审计对策，从理论上和实务上，探讨独立审计应对财务欺诈的对策。 关键词：财务欺诈 分析 审计对策
1引言
财务欺诈性质恶劣，影响深远，不仅损害了公司股东，债权人及各方面利益相关者的经济利益，更冲击证券市场的游戏规则，加剧了投机行为和市场波动，从而影响证券市场的健康发展，其危害将是灾难性的.财务欺诈己经引起国际理论界极大关注，并成为一个有待解决的世界性难题，这也是我国证券市场一个迫切而重要的课题。财务欺诈也是一个系统工程，需要企业内外各个层次部门的配合，才足以找到欺诈的存在空间，那么针对财务欺诈的防范措施也应该从企业的内外四个层次着手:公司层面，会计是事务所层面，监管和执法层面以及教育层面。其中会计师事务所是替委托人鉴证企业经营管理层业绩的代理人，对企业的财务会计报表发表审计意见，注册会计师审计作为防范上市公司财务欺诈的一种制度安排，旨在建立一道治理内幕交易、操纵市场、欺诈客户等违法行为的外部防线。
目前国外对于财务欺诈的理论研究主要是关于财务欺诈的成因理论和影响因素的分析，围绕着财务欺诈的成因和制度防范进行，主要应用的是规范分析的方法。由于我国的证券市场有自身的发展背景和特征，所以我国上市公司财务欺诈的动因、手段和表现方式有其自身的特点。本文拟在国内外对财务欺诈现象己有的研究成果上，通过对我国证券市场中上市公司财务欺诈现象的分析，找出财务欺诈存在的深层原因，总结我国上市公司所采用的欺诈手段，找出识别方法，并寻求注册会计师针对财务欺诈的审计对策，从理论上和实务上，探讨独立审计应对财务欺诈的对策。
2财务欺诈的含义与特征
2.1财务欺诈的含义
财务欺诈意指组织整体或个人在进行财务活动时为获得不当利益而实施的故意行为，包括各种不法活动和非法欺骗行径，表现形式是利用财务和会计核算上的漏洞而策划和实施违法违纪活动，包括向社会或公众提供虚假会计信息。财务欺诈是社会经济生活中的不良现象，成为社会经济生活中的一大公害。财务欺诈行为不仅干扰了社会经济秩序，误导了投资者和消费者的心理趋向，而且还为腐败行为起擎生和掩护作用，从面导致更大的腐败和犯罪行为的发生。当前，理论界对财务欺诈的含义还没有统一的定论，其中，根据“全美反财务舞弊委员会”的定义财务欺诈是指:“公司在对外财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚报或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对合理预期的报告使用人产生实质上的影响。”“中国注册会计师协会”发布的“审计技术提示第1号一财务欺诈风险”中谈到:“财务欺诈作为舞弊的主要形式，导致会计报表不实反映，对会计报表使用者产生巨大的危害。”
2.3财务欺诈的特征
2.3.1财务欺诈的主体是公司管理层
尽管公司财务欺诈可能出现在各个层面，但其主题是公司的管理层。如果是普通员工舞弊，除非串通或经管理阶层授意，否则内部控制制度均能有效预防或事后核查;而管理层舞弊通常经过精心设计并且事后极力掩饰隐瞒，注册会计师难以有效识别。
2.3.2财务欺诈的客体是会计数据
财务欺诈的方式主要有伪造、变造公司的会计凭证，应用不恰当的会计方法和频繁(恶意)变更会计政策等，但最终还是要在对外财务报告的会计数据上做文章。
2.3.3财务欺诈不能改变企业的真实盈利状况
财务欺诈是虚构或者篡改真实财务数据，因此是不会也不能改变企业的真实盈利状况，相反，财务欺诈带来的虚假信息反而会千扰、破坏正常的经营决策，恶化企业的盈利情况。
2.3.4疏忽行为同属财务欺诈
勤勉尽责是代理人法律上应该承担的信托责任，因此导致重大的误导性财务报告的管理单据的疏忽行为同样应视为财务欺诈，在法律上属于虚假陈述的范畴，需要承担相应的法律责任。
3国内外有关财务欺诈理论研究现状
3.1三角理论
企业舞弊的产生是由压力、机会)和自我合理化三要素组成，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力可能是经营或财务上的困境以及对资本的急切需求。机会可能是宽松的或松懈的控制以及信息不对称。而自我合理化则可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我们只是为了暂时渡过困难时期”、“我的出发点是为了一个很好的愿望”等。舞弊三角中的三因素是两两相互作用的。
3.2GONE理论
“在贪婪、机会、需要和暴露四因子共同作用的特定环境中，会滋生欺诈，使被欺骗者的钱、物、权益等离他而去，’虽然主要是针对资产侵占这种舞弊行为，但在分析欺诈性务报告时，同样可以用这四个风险因子来解释.欺诈性财务报告的主体是管当局，他们的“贪婪”是为了自身多分红，提高奖酬，或为了使自己所在的业能获得配股、增发股票等，从而间接实现个人经济利益.这种“贪婪”可转为对财务报告进行欺诈的“需要”。而当管理当局在自身价值观的作用下，加其拥有的管理权限和信息不对称的相对优势，就产生了财务报告欺诈时机会而“暴露”则主要取决于注册会计师揭露财务报告欺诈的可能性大小以及对诈者惩罚的严重程度。正是在这四个因素的作用下，欺诈性财务报告这种欺行为得以滋生。
3.3冰山理论
冰山理论把欺诈看作是一座海面上的冰山，结构考虑朦胧地出现在水平面上，这只是冰山的一角。每个注意朝这方向看的人都看得见，但是，行为考虑则沉在水平面以下，对于没有疑心的审计师来说，则构成了一种更庞大的危险。笔者认为，在欺诈的结构方面，所包括的内容实际上是组织的内部控制，这是客观存在的，看得见的，可以加以关注和评审。而在欺诈的行为方面所包含的内容则是主观化、个性化的，如果刻意掩饰，那么就很难被观察到。可见，冰山理论说明，一个企业是否可能发生欺诈性财务报告行为，不仅取决于其内部控制的健全性和严密性，更重要的是取决于该企业是否存在财务压力，是否有潜在的败德可能性。3.4企业舞弊风险因子理论
该理论是伯洛格那(GJack.BOlogana)等人在“GONE”理论的基础上发展形成的，是迄今最为完善的关于形成企业舞弊的风险因子的学说。它认为企业舞弊风险因子由一般风险因子与个别风险因子组成。
4财务欺诈的形成原因
4.1他律的不健全
4.1.1法律环境的缺陷是财务欺诈行为得以产生的关键因素
一般来说，要想通过法律手段治理财务欺诈行为，必须以法律形式明确财务欺诈行为的非法性，财务欺诈行为的产生，在很大程度上取决于一定时期法律环境的具体情况。首先，是受法律制度的科学性制约。其次，是受财务会计法规的可操作性制约。第三，是受人们的法律意识制约。第四，是受对违法行为处罚力度和执行情况制约。
4.2.1内部人”控制，利益结构失衡
“内部人控制”现象的普遍存在，使上市公司治理结构所固有的制衡机制的功能消失了。由于大股东对董事会的控制和操纵，不仅股东会和监事会成了摆设，且董事会也形同虚设。大股东选举董事会和监事会、蓝事会任命经理人，这无异于大股东自己选择自己，自己监督自己，自己评估自己。这种毫无约束的治理结构使上市公司制衡机制所固有的功能完全扭曲了。
4.2.2公司治理结构的缺陷
目前我国上市公司治理结构的特征和存的缺陷主要表现在以下几个方面:(1)股权结构以国家股和法人股等非流通股为主，尤以国家股比重最大，股权结构不合理。 (2)上市公司举债比例小，债权结构不合理。上市公司的债务多来自借款和应付款，债权筹资的比重低。(3)董事会中内部董事占绝大多数，董事会结构不合理导致权力失衡。
4.2.3股票期权制的误区
股票期权是一把“双刃剑”，既有激励作用的一面，也有内在缺陷的一面，这些缺陷在一定的条件下可能会异化成经营者损害所有者利益的“激励机制”，从而成为财务丑闻的潜在诱因。特别是在股票期权成为经理人报酬的主要来源而又缺乏透明度和有效监督的情况下，该制度会发生异化，成为公司作假的内在动力。如当市场出现异样或公司业绩目标达不到要求甚至公司陷入财务危机的时候，经理人往往倾向于采取粉饰会计报表的方法来虚增利润，从而人为地抬高股价，而高管人员则利用内部人信息优势在股价处于高位时趁机获利了结.
5上市公司财务欺诈的常见手法及其对策
5.1上市公司财务欺诈的常见手法
财务欺诈行为禁而未绝，且不断衍生，其情形纷繁复杂，不胜枚举，其造假手段和方式归纳如下:
5.1.1虚拟资产，隐藏债务，以虚增所有者权益
所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目。利用虚拟资产，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，是上市公司操纵利润的“蓄水池”和“垃圾桶”。虚拟资产的主要手段有:虚增库存存货，如发出商品不记账，已销商品成本不予结转;不良资产长期挂账，如超过三年的应收账款，超过受益期限的待摊费用，盘亏、毁损的资产不予转销，超期服役已不具有生产能力的固定资产不予报废注销等。隐藏债务的手段多种，最常见的是到期应付费用不予确认，如借款利息、票据利息、应付债券利息，外币负债的汇兑损失等，按制度规定在会计期末应予确认为本期费用和负债，而有些公司则不予确认和报告。其结果是少计费用，虚增了本期利润，少计负债虚增了所有者权益。
5.1.2虚构交易事项
虚构交易是像是最简单也最常见的一种造假手段，包括虚构交易事项和制造经济业务两种类型。在2001年受中国证监会查处的上市公司财务舞弊事件中，运用此类造假手法的约占40%。其主要手段:一是签订销售合同，物权尚未转移时确认收入:二是将库存商品确认为主营业务收入，同时增加应收账款，使主营业务收入虚增，形成白条利润，同时又通过应收账款虚增了资产。虚构交易事实通常涉及到虚构销售对象、虚构销售业务，一般还需填制虚假发票，伪造经济合同、银行帐单、税务发票、海关报关单等一系列法律凭证。因此，这类造假不仅违反了会计法规而且往往也违反合同法、税法等重要经济法规.
5.1.3运用不恰当的会计政策
会计政策是公司编制财务报告时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务，不同的会计政策能够产生不同的经营成果和财务状况.会计制度同任何制度一样都具有局限性，会计准则所固有的估计和专业判断以及会计核算方法的可选择性给上市公司管理层操纵利润提供了机会。在现有的以会计准则为企业会计规范的模式下，对某一经济事项的会计处理往往有很多的会计处理方法。由于采用不同的会计政策对公司的财务报告有很大影响，从而为管理层操纵公司的财务状况和经营业绩提供了机会.公司往往借助于多种多样的会计政策选择来实现对自己有利的经济后果。
5.2分析法在财务欺诈识别中的理论研究
会计欺诈的手段很多，怎样从财务信息中窥出财务欺诈的蛛丝马迹是审计界日益关注的问题，以下先从定性角度介绍五种识别会计欺诈的方法与途径，与后文的识别模型相比，这些识别方法更多的是对欺诈手法的经验分析.
5.2.1令人警觉的外部财务指标
一些直观而且容易获取的外部财务指标可以使我们产生警觉，财务指标连年恶化的公司容易有财务欺诈的动机，而一些与历史或与同业相比过于乐观、增幅过快的财务指标也常隐藏着会计欺诈风险.
(1)财务状况不佳。财务状况不佳可能激发管理层采取行动以图改善公司财务状况的表象，同时除了可能激发财务欺诈以外，财务状况不佳本身也意味着一种薄弱的内部控制环境，这也是诱发欺诈的条件之一。
(2)成长性过于乐观。高成长率并不一定衍生出会计欺诈，但当成长速度放慢甚至倒退时，为了保持一致的成长性的表象，经理层常会由于某种压力进行欺诈保持高成长。在我国，由于上市公司高成长业绩常受到市场的追捧，谋求资本利得的内部交易层易陷入操纵报表的游戏中。
5.2.2关注审计风险较大的科目
实务审计中一些账户由于其自身特性蕴涵了较大的审计风险，如应收账款、其他应收款的可收回性难以准确判断，存货及一些固定资产和在建工程难以实地盘存等。而审计风险较大的账户财务欺诈的可能性也较高，因为在确定这些账户价值过程中带有主观判断，管理层可以将其用作调控报表的工具。以存货为例，存货科目在采购、生产领用及费用归集、产品销售及发出三个环节中都存在可以进行调剂利润的空间。应收账款也是审计风险较大的账户之一，因为这些账款的真实性需要审计师一函证，而其账龄的长短则更易受到操纵。在建工程和固定资产是有形资产，往往不易被调控，但某些公司的在建工程和固定资产的位置难以去实地盘存，则给部分公司提供了可乘之机.
5.2.3大报表的勾稚关系显示端倪
会计欺诈也是一个系统工程，需要各个科目之间的协调配合，因此很多公司出现了“假科目、真做账”的现象，但难免有个别科目出现背离之势，因此资产负债表、利润表、现金流量表三大财务报表之间的勾稽关系是我们用来识别会计欺诈的有效途径之一。财务报表主表与明细表之间的勾稽关系有比较简单的明细与合计的关系，也有比较复杂的涉及数张报表发生额和余额的关系。(1)税金与利润、收入之间的关系。 (2)货币资金与财务费用之间的关系。(3)现金流量表与资产负债表、损益表相关科目之间的关系。
结论
财务欺诈有其制度和道德两方的深层原因，目前我国上市公司由于外部他律的缺失和内部自律的缺限，再内因和外因的作用下，存在会计造假的动机，当管理层处于内忧外患的境地时，为了自身的利益就会选择了财务欺诈.虽然，我国上市公司在造假手段和方式上，不断衍生，纷繁复杂，但主要目的都是为了规避证券市场内外的监管，所以大多集中在完成证券市场的评判指标上。虚构资产和利润成了最主要的欺诈手段，但随着业务的复杂化和规模的扩大化，造假的目标有从表内向表外扩散，表外业务的披露违规有上涨之势。独立审计作为证券市场的“经济警察”在治理财务欺诈起着关键作用。独立审计针对财务欺诈，从外部环境，到事务所内部的质l控制和注册会计师的项目实施中，在我国建立起防范体系。本文从财务欺诈的成因理论和防范财务欺诈的对策上进行探讨，结合规范研究和实证分析，总结了一写识别财务欺诈的经验分析方法和预警模型，并对审计项目实施过程中的反欺诈技术作了一些改进，但由于才疏学浅，本人只是从独立审计的角度提出里一些防范财务欺诈的措施，但财务欺诈的产生有多方面的原因，所以对其治理也是一项系统工程，财务欺诈系统治理还有待我们去进一步的研究。另外，由于本文中采取的样本有限，识别财务欺诈的预带模型应用范围有限，可行性不高，识别准确率有限，这些欠缺和不足有待于我在今后研究中改进.
参考文献
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