分步交易实现同一控制下合并的处理

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    问题：

    如下文背景资料所述，A公司通过分步交易实现对B公司的控制时应如何处理？

    背景：

    2010年，C公司系某中央直属大型国企，持有A公司51%以上的股权。C公司始终能够控制A公司。

    2010年，C公司通过非同一控制下企业合并以25,900万元取得对B公司51.66%的股权，由此C公司取得对B公司的控制权。25,900万元的计算依据为B公司当时对应净资产的评估值，该评估值远高于B公司的净资产账面价值。

    2012年，A公司通过向B公司的小股东收购股权取得对B公司14%的股权，当年按成本法核算。

    2013年，A公司向C公司收购B公司23%的股权，并取得董事会席位，因此2013年A公司对B公司采用权益法核算，在计算投资收益时按取得该23％股权之日公允价值对B公司的账面价值进行调整后计算投资收益。

    2014年8月，A公司拟向C公司收购B公司28%的股权，一旦收购完成，A公司将持有B公司51%以上的股权。

    C公司从2010年开始，将B公司纳入合并范围，在编制合并财务报表时，按B公司的账面价值直接合并，并将账面价值对应净资产的份额和初始投资25,900万元的差额，确认为商誉。

B公司自2010年开始，每年年末都委托外部评估机构进行评估。

    解答：

    1、《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。”该准则讲解进一步指出：“控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）”；“同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求”。

    本案例中如“背景”所述，2010年C公司能够控制B公司，将后者纳入合并范围；C公司持有A公司51%以上的股份，能够控制A公司。A公司、B公司同受C 公司控制。2014年8月，A公司拟向C公司收购B公司28%的股权，一旦收购完成，A公司将持有B公司51%以上的股权，将由A公司直接控制B公司。因 此，该事项对于A公司而言符合上述同一控制下企业合并的条件，即参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。我们倾向于同一控制 下企业合并。并且，从背景资料看，A公司最初取得B公司37％股权时（2012年取得14％，2013年取得23％），B公司和A公司即已同在A公司的最 终控制下（B公司自2010年起被C公司控制）。在此情况下，如果2014年内增持28%股权的交易与A公司最初取得B公司37％股权的两次交易不构成 “一揽子交易”（如《企业会计准则第33号——合并财务报表（2014年修订）》第五十一条所定义）的，则该交易可以认定为以分步交易实现的同一控制下企 业合并。

     2、对于分步交易实现的同一控制下企业合并所形成的长期股权投资的会计处理，在《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》的应用指南中已作出规定，其要点如下（见《企业会计准则第2号——长期股权投资（单行本）》第30～32页）：

    企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”，并根据不同情况分别作出处理。属于一 揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，在取得控制权日，合并方应按照以下步骤进行会计处理：

   （1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值，确定长期股权投资的初始投资成本。

   （2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步 取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

   （3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位 直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变 动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按 比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

   （4）编制合并财务报表。合并方应当按照《企业会计准则第20号-企业合并》（以下简称“企业合并准则”）和合并财务报表准则的规定编制合并财务报表。合并方在 达到合并之前持有的长期股权投资，在取得之日与合并方与被合并方同处于同一方最终控制日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益 变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

     3、根据上述规定和应用指南，本案例的处理方法如下：

   （1） 在本次收购28%股权完成，形成分步交易的同一控制下合并时，A公司个别报表层面对C公司的长期股权投资的成本金额应当等于合并日B公司净资产在C公司合 并报表层面所示账面价值乘以A公司对B公司的持股比例（65％）。其中，“B公司净资产在C公司合并报表层面所示账面价值”是指以B公司2010年被以非 同一控制下合并方式纳入C公司合并报表范围之日（购买日）的净资产（含商誉在内）的公允价值为基础持续计算到本次同一控制下合并日（2014年8月）的金 额。按照“下推会计”的原则，C公司合并报表层面所确认的与B公司相关的合并商誉的价值也应一并下推到A公司层面，体现在A公司对B公司的长期股权投资成 本中。

   （2）A公司在原权益法下对所持B公司37％长期股权投资的账面价值与本次增持28％股权所支付的对价的账面价值之和，与上述（1）所述投资成本之间的差额，在A公司报表中应调整资本公积，如资本公积不足冲减，则调整留存收益。

   （3）C 公司2010年取得对B公司的控制权属于非同一控制下合并，因此C公司的各项资产和负债应当以购买日公允价值为基础持续计算的金额体现在C公司的合并报表 中。C公司在编制合并报表时未对B公司的资产和负债进行公允价值调整，严格来说应属于会计差错。审计师应考虑在运用下推会计方法的情况下，该错报对A公司 的个别报表和合并报表可能产生影响的程度，如果影响重大的，审计师应建议C公司进行差错更正，并依据更正后C公司合并报表层面所显示的B公司各项资产、负 债的账面价值作为本次同一控制下合并会计处理所依据的账面价值基础。如果C公司拒绝在其合并报表层面进行差错更正，但该事项对A公司合并报表仍具有重大影 响的，则审计师需要运用适当的方法独立确定以当初C公司取得B公司控制权之日的公允价值为基础持续计算到2014年8月合并日的金额，作为个别报表层面长 期股权投资会计处理和合并报表层面的合并处理的基础。

    另 外，A公司在按同一控制下合并的原则追溯重述其前期合并报表时还应注意：因为此处A公司取得B公司股权分为三次，第一次在2012年取得14％股权是通过 向B公司的小股东收购获得；第二次在2013年取得23％股权和第三次在2014年取得28％股权都是向其母公司C公司收购获得。且B公司最初是在 2010年通过非同一控制下企业合并被纳入C公司的控制范围的。在此情况下：

   （1）根据《企业会计准则解释第6号》第二条规定，A公司在其合并报表层面就B公司的追溯调整，最早只能追溯到2010年内C公司取得对B公司的控制权之日，不能追溯到更早的年度和期间。

   （2） 自2010年C公司取得对B公司控制权之日到2012年A公司收购C公司14％少数股权的交易日这段时间内，A公司的合并报表中对B公司的合并比例应为 51％，其余49％为少数股权；自2012年A公司收购B公司14％少数股权的交易日起，A公司的合并报表中对B公司的合并比例应为65％，其余35％为 少数股权。即，在2012年A公司收购B公司14％少数股权的交易日，A公司的合并报表层面应当体现出一项收购B公司14％少数股权的交易，按照收购该 14％股权的对价款与对应的B公司可辨认净资产在C公司的合并报表层面所显示的账面价值份额之间的差额调整资本公积。

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