北京证监局：新增处理处罚中审计与评估机构存在的突出问题

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会计及评估监管工作通讯

二〇一九年第四期（总第30期）

北京证监局                                      二〇一九年七月

本期主要内容如下：

【警钟长鸣】二季度辖区证券资格审计与评估机构处理处罚情况

【风险提示】新增处理处罚中审计与评估机构存在的突出问题

【案例分析】非营利性民办学校的受限结余如何列报和披露

【监管动态】近期相关监管部门发布的监管政策和要求

【警钟长鸣】

经统计，2019年第二季度，证监会及各地证监局对北京辖区具有证券期货资格的会计师事务所和资产评估机构下发的行政处罚、行政监管措施和检查结果告知书共涉及5家会计师事务所的11个项目和4家资产评估机构的5个项目。具体如下：

对会计师事务所下发行政监管措施4份，涉及事务所4家次、注册会计师8人次；下发检查结果告知书3份，涉及事务所3家次。对资产评估机构下发行政处罚1份，涉及资产评估机构1家次、评估师2人次；下发行政监管措施4份，涉及资产评估机构2家次、评估师6人次；下发检查结果告知书1份，涉及资产评估机构1家次。

【风险提示】

我局对证监会及各地证监局对辖区证券资格会计师事务所与资产评估机构下发的行政处罚、行政监管措施、检查结果告知书等指出的突出问题进行了汇总，现予以发布，提示各会计师事务所与资产评估机构重点关注。

l  新增行政处罚及行政监管措施中会计师事务所的突出问题

一、银行存款和往来款的函证程序执行不到位

1.银行函证方面。一是审计底稿未记录银行存款基本户等个别重要银行账户函证未回函的原因，仅以查验银行对账单作为替代程序，未考虑必要时再次函证。二是未对银行函证回函的涂改痕迹保持职业怀疑态度，未实施进一步审计程序予以核实。

2.应收账款函证方面。一是执行部分重要应收账款函证未回函替代程序时，未查验客户确认单等收入确认关键证据。二是未取得相关自然人的身份证复印件，或其他能证明身份的审计证据。三是函证过程控制记录不全，回函单快递不全，底稿中也未记录对函证地址的核对过程。

二、固定资产减值准备计提、预计净残值会计估计审计程序执行不到位

1.利用专家工作审计程序执行不充分。计提固定资产减值准备过程中，上市公司依据资产评估机构出具的评估报告，确定固定资产的可收回金额。但会计师未评价评估专家的胜任能力、专业素质和客观性，未了解专家的工作，未评价将专家的工作用作相关认定的审计证据的适当性。

2.未关注净残值估计的合理性。公司计提船舶折旧时，按预计废钢单价乘以船舶轻吨位预计净残值。公司采用的废钢价格自2010年至2017年一直未有变动，船舶预计净残值一直未做调整。近几年废钢价格波动较大，公司未按会计估计规定对废钢价格变动影响预计净残值,进而对利润总额造成的影响进行必要测试，会计师亦未执行相应的审计程序。

三、营业收入和营业成本审计程序不到位

1.销售与收款循环个别关键控制测试执行不到位。部分抽查样本显示实际收入确认日期早于客户验收单日期、合同日期和发票日期等，但审计底稿却记录“财务入账日期与确认单日期一致”并得出控制运行有效的结论。

2.收入截止性测试执行不到位。截止性测试数量不足，审计底稿未记录样本选取标准，未执行从实到账、从账到实的双向查验，未针对不同的收入确认模式分别执行截止性测试。

3.未关注异常情况。审计底稿中未见会计师关注个别客户注册日期晚于合同起始日期的异常情况，未见获取公司无法提供广告实际播放后台数据的原因并分析合理性。

4.未关注收入确认的重要依据客户确认单中部分关键信息不完整的情况。审计底稿留存的12份客户确认单中有9份内容表述笼统（仅表述为在合同期内完成业务），未说明对应的合同编号、合同期间、合同金额、确认时间，无法识别客户确认内容的具体特征。

5.营业成本中预提的修理费和实际发生金额差异率较大，会计师未实施充分的审计程序以确认修理费预提的准确性，审计证据不充分。

四、费用审计程序执行不到位

1.未发现借款费用资本化不合规。对于购买探矿权过程中支付的资金占用费资本化的会计处理是否符合会计准则的规定，会计师未保持应有的职业谨慎，未发现借款费用资本化核算不符合会计准则。

2.未发现销售费用跨期确认。会计师在了解到公司销售返利政策做出较大调整的情况下，未关注因不同年份销售政策的变化对当期损益产生的重大影响，未测算销售返利跨期事项对当期损益的影响，未对销售返利跨期事项实施充分、适当的审计程序。

五、其他方面

1.商誉减值审计程序不充分。底稿中无公司未来经营计划，且对管理层编制的现金流量预测和经董事会批准的财务预算、预测期的收入增长率和历史收入增长率、预测期毛利率和历史毛利率进行比较的记录不完善。

2.递延所得税资产审计程序不充分。会计师在对公司基于可抵扣亏损确认的递延所得税资产实施审计时，未关注子公司在停产的情况下仍确认递延所得税资产的情形，未对公司提供的盈利预测表进行复核，未分析盈利预测表中各期收入、费用等预测数据的合理性，未对核销的递延所得税资产实施充分、适当的审计程序。

3.或有对价审计程序不到位。会计师对于子公司相关的业绩补偿款确认事项未实施审计程序，未保持应有的职业谨慎判断公司对相关或有对价的会计处理是否符合会计准则的规定，直接认可了公司的会计处理。

4.或有事项审计程序执行不到位。上市公司期后收到判决结果，会计师未针对期后事项实施追加审计程序，未针对或有事项（未决诉讼）实施必要的审计程序。

l  新增行政处罚及行政监管措施中资产评估机构的突出问题

一、内部管理方面存在的问题

公司章程中未载明首席评估师制度，未明确约定首席评估师的职责和任职条件；未设置专户存放职业风险基金，而是将职业风险基金存放在公司基本账户中；未建立信息系统；部分资产评估师未在公司缴纳社会保险。

二、质量控制方面存在的问题

1.质量控制体系建设不完善。主要包括：制度未明确A类项目承接的批准部门、未对监控责任追究进行规定、无具体的收费标准等。

2.未严格执行公司的制度。未执行公司规定的重大项目负责人制度、内部检查项目未达到内部制度中规定的数量比例。

3.个别项目业务约定书签订不规范。具体问题包括：业务承接审核时间晚于业务约定书签订日期，有的项目未签订业务约定书，部分业务约定书未填写签订日期，部分项目业务约定书签订在报告日之后。

4.内部审核程序流于形式。在签字评估师未对质量复核人提出的复核意见予以充分回复的情况下，仍出具评估报告。

三、收入预测依据不充分，相关核查程序不到位

1.未获取销售收入高增长的预测依据。管理层预测分销、天猫、电商品牌批发、小红书POP等销售渠道收入2019年及以后呈现高增长趋势，预测依据为历史销售收入规模、同比增长情况、销售计划、开店计划、运营规划、营销推广计划等，但管理层盈利预测中并无2019年度及以后的具体销售计划、开店计划、运营规划、营销推广计划等。评估师在未获取上述依据的情况下，认可了管理层的预测金额，业绩高增长的预测依据不足，评估师获取的管理层关于天猫渠道销售预测的底稿中，缺乏部分品牌高增长的依据及其说明。

2.未充分核查公司与品牌商合作的可持续性。对于21家与公司合作的品牌供应商，评估师只抽样访谈了2家，抽样比例低；评估工作底稿中无核查公司品牌可持续性计划的记录，对于品牌授权到期后能否续约的问题也无相应的核查材料。

3.未充分关注并核查管理层预测的合理性。管理层的盈利预测存在未来收入预测趋势不合理或与历史业绩和现实经营状况相矛盾的情况。评估师未对上述预测趋势与历史数据存在差异的原因及合理性进行分析查证，也未要求委托人和其他相关当事人说明差异的合理性及其可持续性。

4.对历史数据的核查不充分。资产评估报告所列示的财务基础数据及引用的相关审计数据存在虚假记载，标的公司通过制作“虚假合同”虚增利润。评估师预测收入时，使用的基础数据为标的公司向其提供的电子版数据，并对相关电子数据进行了直接引用或汇总使用，未执行程序以核实数据的真实、准确和完整。

5.资产评估预测支持性资料不充分。评估说明显示“在未来5至10年的时间里，中国智能制造装备行业增长率将达到年均25%”。被评估公司2016-2018年营业收入呈下降趋势，年度环比下降分别为17.75%、21.51%，但是预测未来收入前三年增幅均为30.00%、后两年均为12.00%。公司预测未来收入增长趋势与自身差距较大，且前三年预期高于行业平均增长率。评估师未获取充分的预测支持性材料。

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四、营运资金预测依据不足

1.预测趋势与评估说明矛盾。评估说明中描述“随着新股东的进入，公司的影响力和谈判能力会增强，后期应收账款余额会逐步降低。”但是预测的未来营运资金随着收入的增长呈现逐年增加的趋势，与评估说明描述存在矛盾。

2.预测数据与历史数据差异较大。公司历史期三年营运资金平均约3.0亿元，但测算2019年营运资金为1.36亿元，与公司历史数据相差较大，评估师未结合公司自身情况进行分析。

3.数据计算问题。一是计算2017年末营运资金时，应收账款、预付账款、货币资金计算基础中的主营业务收入及相关成本费用等仅包括2017年4-12月数据，未包括2017年1-3月的数据。二是2017年4-12月营运资金追加额计算按照2017年营运资金与2016年营运资金的差额确定，未按照2017年底营运资金与2017年3月底营运资金的差额确定。三是评估预测期间的预付账款按照主营业务收入除以相应的周转率计算，未以成本为基数计算。四是计算预测期间货币资金时，按照“成本及相关费用/付现次数”确定，分子未减去“折旧与摊销”的金额。

4.分析过程不到位。底稿中未记录预付账款周转率、应付账款周转率及预收账款周转率取值依据及分析过程。另外付现次数、存货周转率、应收账款周转率根据历史数据平均值进行预测，但历史数据波动较大，底稿中未对取值的合理性进行相关分析。

五、对应收账款执行函证程序时未保持有效控制

询证函回函编号显示，评估师选取了标的公司31家销售客户对其收入及应收账款进行函证，但底稿中只保留了23份回函，缺失8份。同时，底稿中未见评估师执行对发函和回函保持控制程序的记录，未见函证收发统计表和函证收发快递单等任何控制程序的记录。

六、评估底稿记录不充分，评估证据存在瑕疵

1.评估底稿记录不完善

一是评估底稿中企业提供的收益预测表与定稿存在差异，无与管理层进行讨论、分析的记录；底稿中成本资料为凭证或合同，且未与预测表形成索引关系；评估底稿中对评估对象的调查记录不完整。

二是底稿中的询证函不完整。针对预付账款、其他应付款、应收账款，评估说明中反映评估人员进行了相关函证，但实际情况为评估人员利用了审计师的函证结果，复印了审计师的询证函，且收集的回函复印件不全，应付账款函证缺5份，其他应付款函证缺3份。

三是勘察表填写不完整。底稿中归集的机器设备现场勘查表、车辆状况调查表和电子设备勘查表，仅有编制时间2017年7月8日和复核时间2017年7月10日，无勘查时间及勘查人员（被评估单位人员和评估人员）签字。

2.评估底稿无相关记录

一是无资本性支出的确定依据。评估师预测2017年6-12月发生资本性支出130万元、2018年发生资本性支出120万元，用于增加2条生产线（200万元）和设备（50万元）。但底稿中无相关依据。

二是底稿中未见评估师对比分析生产方式的转变及其影响。公司历史年度采用委托加工方式，无自主生产，评估师预测过程中假设公司未来逐步自主生产。但底稿中未见评估师分析生产方式发生转变后历史数据的可参考性，未见对比母公司将产成品销售给子公司的定价与公司自主生产的生产成本是否存在差异，未见考虑生产方式的转变对营业成本的影响的相关记录。

三是存货单价与收集的历史销售合同单价存在差异，底稿未记录存货单价的确定依据。

3.评估证据瑕疵。评估工作底稿中部分证据获取时间晚于评估报告出具日期，部分重要资料无公司的签字、盖章。

七、信息披露不充分

预测期收入增长率、管理费用及研发费用占营业收入比例、管理费用中职工薪酬占营业收入的比重、营运资金金额均与历史期数据有很大差异，上述情况均未在评估报告中披露。也未披露随着人力资源数量的减少，销售收入出现快速增长的判断依据。

八、其他评估程序不到位

1.未充分考虑少数股东损益对商誉减值的影响。2017年在51家公司有不同比例的持股，且部分公司为非全资持股，未来现金流量预测时，未考虑对外投资单位少数股东损益对商誉减值测试的影响。

2.未充分考虑增资事项对商誉减值的影响。2016年1月、2016年8月，B公司分别向A公司以货币资金增加注册资本3,000万元、1,000万元，评估过程中未充分考虑增资事项可能会引起商誉所在资产组或资产组合的构成与形成时发生改变的情况。

3.未对采用其他证券服务机构的专业意见的内容审慎核查。根据评估报告，评估师在评估时使用了会计师事务所的审计报告作为参考依据，但底稿中未见相关核查记录。

4.对重要指标的分析不完整。评估说明“盈利能力分析”中，对标的公司净资产收益率、总资产报酬率在2011年和2012年的变动情况进行分析时，评估师只解释了2011年上述指标下降的原因，对2012年上述指标下降的原因未给出明确解释。

5.股权自由现金流计算过程中漏算其他非流动资产。截至评估基准日，公司拥有其他非流动资产20万元，评估过程中未考虑该项资产对现金流的影响。

6.未考虑递延所得税资产和应付股利。评估说明披露“截至评估基准日2017年5月31日，无非经营性或溢余性资产”，而实际上公司拥有递延所得税资产20.08万元、应付股利1.77万元，评估过程中未考虑。

【案例分析】

非营利性民办学校的受限结余如何列报和披露

一、案例背景

上市公司K主业为教育及相关产业，采用“K12实体学校+体育、艺术培训+营地教育+品牌输出”的经营模式，以实体学校为依托获得资源、品牌效应与受众群体，以体育培训、艺术培训、营地教育、品牌输出与上下游培训为盈利点，开展教育及相关业务。目前，公司持有两所实施义务教育的民办学校100%股份，根据《中华人民共和国民办教育促进法》（2013年修订）的相关规定“ 民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”但2016年、2018年对民促法进行了修订，修订后的民促法（以下简称新民促法）第十九条规定：“不得设立实施义务教育的营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。”上市公司拥有的两所学校属于实施义务教育的民办学校，按新民促法规定只能为非营利性民办学校，学校的办学结余（净利润）不能进行分配，K作为举办者不能支配学校办学结余。K公司在2018年报中将持有的两所民办学校纳入合并范围，在年报“重大事项”及财务报表附注“其他重要事项”中披露两所学校办学结余受限情况。

问题：两所学校是否应纳入上市公司合并报表范围，以及如何进行列报和信息披露。

    二、相关准则规定

《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年修订）第七条“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额”。

    《企业会计准则第33号——合并财务报表》应用指南指出“受法律、法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方的利润或盈余的形式获得回报。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获得可变回报”。

《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》第九条“使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（一）该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利进行利润分配、发放或回收贷款或垫款等的现值”。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南“企业如存在特殊项目或特殊行业企业确有特别需要的，可以结合本企业的实际情况，在本应用指南规定的财务报表格式的基础上对财务报表格式进行相应调整和补充”。

    三、案例解析

   对于非营利性民办学校是否纳入合并范围，按照《企业会计准则》，投资方对于被投资单位是否具有控制权还是要回归控制的定义和基本原则来判断，即投资方拥有对被投资方的权力、参与被投资方的相关活动而享有可变回报、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。虽然非盈利性民办学校受民促法约束，举办者不能取得办学收益，学校的办学结余应全部用于办学，但是被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。因此，应结合K公司是否具有学校财务和经营决策决定权、从学校获取利益的方式和程度等情况进行分析。若具有主导学校相关活动的权利，通过参加学校的相关活动取得可变回报，且能运用权利改变回报金额，则满足控制三要素，应将非盈利性民办学校纳入合并范围。

   对于受限办学结余如何进行列报和披露，目前实务中主要有两种做法：一是累计受限办学结余在合并资产负债表“未分配利润”项目列示，当年办学结余计入合并利润表“归属于母公司股东的净利润”项目中列示；二是累计受限办学结余在合并资产负债表“少数股东权益”项目中列示，当年受限办学结余在合并利润表“少数股东损益”项目中列示。上述两种做法都存在一定缺陷，方法一混同了受限办学结余与母公司真正可享有的利润，导致未分配利润及本年归母净利润虚高，方法二混同了受限办学结余与合并报表中真正的少数股东权益/损益，办学结余并不符合少数股东权益/损益的定义。

   《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南提出“企业如存在特殊项目或特殊行业企业确有特别需要的，可以结合本企业的实际情况，在本应用指南规定的财务报表格式的基础上对财务报表格式进行相应调整和补充”，因此K公司可以考虑在未分配利润下增设科目单独列示受限的办学结余。同时，可以结合自身情况，根据重要性原则判断受限情况是否重大，在财务报表附注中充分披露对两家学校办学结余分配存在的限制情况。通过在定期报告中充分披露，实现让投资者了解其真实财务状况的目的。

【监管动态】

l  财政部印发《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等18项审计准则

为了满足资本市场改革与发展对高质量会计信息的需求，保持我国审计准则与国际准则的持续全面趋同，中国注册会计师协会修订了《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》等18项审计准则，财政部于2019年2月20日予批准印发，于2019年7月1日起施行。

l  中注协发布新修订的18项审计准则及应用指南

2019年2月20日，财政部发布《关于印发<中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求>等18项准则的通知》（财会[2019]5号）。3月29日,中注协针对上述修订的审计准则发布24项应用指南，并于2019年7月1日起施行。本次修订的18项审计准则和24项应用指南，涉及利用内部审计人员的工作、应对违反法律法规行为、财务报表披露审计三方面。

l  财政部印发《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》

针对2019年1月1日起分阶段实施的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号），以及企业会计准则实施中的有关情况，2019年4月30日财政部印发《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》，对一般企业财务报表格式进行了修订，适用于执行企业会计准则的非金融企业2019年度中期财务报表和年度财务报表及以后期间的财务报表。