楼主: 杨明凡
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[审计实务] “延伸检查”审计程序要求及举例 [分享]

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杨明凡 在职认证  发表于 2020-1-11 11:21:47 |显示全部楼层
中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》,针对近年来资本市场收入舞弊案例,对被审计单位实施收入舞弊的新手法进行了归纳和补充;对注册会计师有效识别收入舞弊风险迹象予以方法上的指导;对延伸检查程序的含义、需要实施延伸检查程序的情形、延伸检查程序的具体实施以及无法实施延伸检查程序时的处理进行了详细阐述,为注册会计师应对收入舞弊风险提供了细化指导。

1、执行“延伸检查”的原则

如果对收入真实性存在重大疑虑,且通过常规审计程序无法应对舞弊风险以获取充分、适当审计证据,注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序,即对检查范围进行合理延伸,对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪,对交易参与方(含代为收付款方)的最终控制人或真实身份进行核实。

延伸检查的目的包括:核查交易真实性和商业实质,是否存在未识别的关联关系和关联交易;相关交易完成情况和会计处理恰当性。延伸检查的对象包括:客户、经销商、供应商、工程承包或施工方、重大异常交易的交易对手等,也可能涉及第三方服务机构(如金融机构)、行业监管机构或政府部门等。延伸检查的内容包括:与存在舞弊风险的交易或业务相关的资金流、物流、票据流、信息流以及书面文件、系统数据等。

根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的规定,注册会计师在判断是否需要实施“延伸检查”程序及如何实施时,应当根据审计准则的规定,并考虑有经验的专业人士在该场景下通常会做出的合理职业判断。《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对“有经验的专业人士”进行了定义。

实施“延伸检查”程序的可行性和效果受诸多因素影响,注册会计师设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间和范围,应当针对被审计单位的具体情况,与评估的舞弊风险相称,并体现重要性原则。例如,被审计单位所处行业的下游产业链较长,如果通过对下游产业链的某个或某几个环节实施“延伸检查”程序获取的审计证据,可以应对与收入确认相关的舞弊风险,则“延伸检查”程序无需覆盖所有环节。

2、常见的“延伸检查”程序种类

实务中,注册会计师通常可以考虑实施的“延伸检查”程序如下:

(1)对被审计单位主要供应商、客户进行实地走访,以确认相关采购、销售交易的真实性。在实施实地走访程序时,注册会计师通常需要关注以下问题:确认被访谈对象的适当性和身份真实性;确认主要供应商、客户是否与被审计单位存在关联方关系或“隐性”关联方关系;观察主要供应商、客户的生产经营场地,判断其和被审计单位的交易规模是否与其生产经营规模匹配;了解主要客户向被审计单位进行采购的商业原因;了解主要客户采购被审计单位商品的用途和去向,是否存在销售给被审计单位指定单位的情况;了解主要客户采购自被审计单位商品的库存情况,必要时进行实地察看;确认是否存在“抽屉协议”,如退货条款、价格保护机制;了解主要供应商向被审计单位销售的产品是否来自于被审计单位的指定单位;确认主要供应商、客户与被审计单位是否存在除了购销交易以外的资金往来,如有,确认资金往来性质。

注册会计师应当充分考虑被审计单位与被访谈对象串通舞弊的可能性,根据实际情况仔细设计访谈计划和访谈提纲,并对在访谈过程中注意到的可疑迹象保持警觉。注册会计师在访谈前应注意对访谈提纲保密,或者不将部分重要个性化问题列入访谈提纲;必要时,选择两名或不同层级的被访谈人员分别访谈相同或类似问题,进行相互印证。

在信息化时代,延伸检查常见的应用之一是针对依托于互联网相关手段的行业(例如电子商务平台、手机游戏、互联网教育以及在线餐饮、旅游、团购服务商等)。这些行业的终端消费者都是个人,收付款通过第三方支付平台进行,延伸检查是应对“刷单”风险的主要方式,具体手段包括通过数据分析方式锁定异常交易的范围,进而通过电话或者即时通讯工具等访谈终端消费者等。

对于客户或供应商主要在境外的进出口贸易为主的行业,延伸检查的方式除现场走访客户、供应商之外,还可以包括考虑到港信息查询、海关系统信息查询、代理回款人查询、对境外客户或供应商的视频、电话访谈。

为了防止执行现场访谈程序流于形式,项目组访谈时应谢绝被审计单位陪同人员在场,保持访谈过程独立;访谈提纲上的内容要全部询问,避免遗漏。另外,现场走访程序也可以与其他审计程序相结合,例如走访的同时检查重要的交易单据、取得或核查生产记录和仓库记录、勘察生产设备验证产能利用率等,境外走访时取得并检查交易对手的进口关单等。

(2)获取被审计单位主要供应商、客户资金流水,检查是否与被审计单位控股股东、实际控制人以及其他关联方存在大额资金往来,如有,应确定该等资金往来是否与被审计单位收入舞弊有关。

(3)获取被审计单位控股股东、实际控制人、关键管理人员以及其他关联方银行账户资金流水和财务资料,检查是否存在前述各方提供资金配合被审计单位虚构收入的情况。根据目前IPO审核的实务,对于申请在科创板首次公开发行的企业,已要求发行人向各中介机构提供实际控制人及其直系亲属的全部银行账户(包括 2012 年以来已注销的银行账户)及对应资金流水情况供检查。

(4)利用企业信息查询工具,检查主要供应商和客户的股东至其最终控制人,以确认主要供应商和客户与被审计单位是否存在关联方关系。

(5)向被审计单位的重要股东、关键管理人员、以及治理层进行访谈或函证;以重要股东、实际控制人、关键管理人员为起点,通过网络、第三方商业信息服务机构实施背景调查,以识别是否存在未披露的关联方关系或关联交易。

(6)如对某些客户、供应商或其他交易对手存在重大疑虑,可实施的程序如下:实施背景调查、查询交易对手的股权架构和沿革情况、询问直接参与交易的基层员工或其他知情人士、函证交易合同条款、利用专家的工作等。

(7)对于采用经销模式的,检查经销商的最终销售实现情况。

(8)对于现金交易在销售收入中所占比例较大的被审计单位,可在分析现金交易必要性的前提下,向主要的现金交易对方函证被审计期间内发生的交易金额。在必要时,注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问,关注交易对方经营业务的性质、规模与收付款项的性质、规模是否匹配,关注使用现金结算的合理性。如果交易对方为自然人,可以考虑验证交易对方签字的真实性和身份的真实性;在客观条件允许的情况下,也可以利用收现现场的视频记录资料进行验证。对于农林牧渔行业,针对农产品管理特点,还可以获取质检报告、检验检疫合格证、采伐资质、海域使用权证书、由税务局代开发票的资料副本、农产品销售补贴文件等外部信息,验证其交易真实性。

(9)对于存在“资金池协议”等用于资金集中管理安排的被审计单位,在可行的情况下,可询问并获取被审计单位的控股股东或其关联方的财务信息,分析是否存在资金紧张或长期占用资金、不在资金池内流通的情况,是否存在资金可能被占用无法按期归还的情形,是否应当计提坏账准备;同时应结合收入真实性的审计程序,考虑延伸检查被审计单位实际控制人或董监高等关联方是否通过资金池业务,配合被审计单位虚构销售交易以虚增销售收入。

3、“延伸检查”程序执行的结果对审计意见的影响

如果受条件限制无法实施“延伸检查”程序,或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据,注册会计师应当考虑审计范围是否受限,并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。针对IPO业务、首次承接上市公司业务和上市公司再融资审计业务,存在上述情形的,必要时可以咨询监管机构的意见。


下表中对不同领域舞弊风险的针对性审计程序进行了举例,可作为实务中参考;但所列举的延伸检查程序无法穷尽实务中的所有情形,需项目组根据项目实际情况和风险评估结果增删调整。

不同领域舞弊风险的针对性审计程序举例

(仅参考)

640.webp (1).jpg

640.webp (2).jpg

640.webp.jpg

需要注意的是:从逻辑上看,之所以要执行延伸检查程序,本来就是常规程序无法获取充分、适当的审计证据情形下。因此,延伸检查可以理解为一种“实在没别的办法情况下的应对措施”,理论上不存在“对延伸检查程序的替代性程序”。因此,我们认为,如果注册会计师判断需要实施延伸检查程序,因管理层未能配合或者其他客观因素造成无法实施,或者或实施“延伸检查”程序后仍不足以获取充分、适当审计证据,那么应直接判定为审计范围受限。



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