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企业未弥补亏损是企业重组税务处理需要考虑的一个重要纳税属性，特别是对于税收筹划而言，亏损利用是企业重组架构设计需要着重考虑的事项。
纳税属性（tax attributes）就是我国税法所称的“所得税事项”，财税[2009]59号通知相关表述是：所得税事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。
其实纳税属性的涵盖的项目远不只这些，如计税基础也属于纳税属性。纳税属性结转承继问题是反避税需要考虑的最重要事项，税法的庞杂很大一部分原因要归于税法中的反避税规则，但我国税法里的反避税规定却相对比较简单，反避税规则之间联结不紧密，尚未织成一张密实的网。
亏损弥补
对于财税[2009]59号通知中亏损限额规定，网友对这个限额讨论很多，因为中国税法从未有过相同或类似的规定。下文主要围绕这个条税法规则的性质、出处、以及如何适用展开讨论。
文件规定
财税[2009]59号通知允许收购方在采用特殊处理的合并与分立交易类型中，利用目标企业未弥补完的亏损，但对利用方式作了限制。通知第六条（四）项规定了合并情况下弥补限额的计算公式：
“合并企业可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。”
４号公告第二十六条对此进一步解释为：
财税[2009]《通知》第六条第（四）项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
财税[2009]59号通知第六条第（五）项规定了分立情况下的弥补限额计算方法，即被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
法律分析
毫无疑问，这是一条反避税规则。首先让我们分析一下亏损弥补的避税机制，然后考察一下其他国家是如何处理这一问题，最后再解析我国税法具体规定。
亏损是一项经常被避税人士巧妙利用的纳税属性。税法不允许纳税人直接转移的纳税属性，通常也不会允许通过迂回手段间接实现纳税属性的转移，这是一条重要的反避税原则。现就亏损转移问题举例说明如下，假设甲企业出资２００元设立乙企业，一年后，乙企业亏损100元，企业净资产公允价值100元，甲无力经营，如果清算，甲将形成亏损100元。如果甲企业处于赢利状态，甲可以利用乙清算分回的100元亏损抵顶自身的赢利100元，实现少纳税税款２５元（100*25%）。但如果甲企业本身也在亏损，甲企业在税收上无法利用这100元亏损。尽管这100元亏损代表了潜在的抵税利益25元，但在清算前，甲也无法将这亏损单独售予其他人，因为没有那个国家税法允许纳税人之间直接买卖纳税属性。
但通过间接手段实现亏损的转移，税法如何应对呢？如在吸引合并中，合并方是否可以利用被合并企业未弥补亏损？假如税法允许合并方无限制利用乙企业形成的亏损，那么甲企业的价值就会高于甲企业净资产的公允价值100元，因为合并企业会考虑亏损的潜在抵税利益25元。对于这类问题税法的立场是：企业形成的亏损形成的抵税利益归亏损形成时的企业所有者，企业所有权发生变动后，新股东不能享受企业所有权变动前形成的亏损。在发达国家这是一种普遍设置的反避税规定，我国企业重组关于亏损弥补限额的规定套用的是美国版本，德国、英国、澳大利亚等国也均有类似规定，具体规定略有区别。
美国限额规则出自《美国法典》第382条。该条规定针对的不只是重组交易，该条规定的大意是：资产所有权的50%以上发生转移的情况下，与该资产相关的亏损也要随之转移，但要受到限制。限制的措施就是这个限额制度。
这个限额制度的政策考虑是，假设资产的卖方资产出售的价金用于购买风险最小的国债，每年可以获得的所得额，这个所得额是卖方可以用以弥补亏损的金额，就是说，税法上不支持合并方利用被合并方原来的亏损抵减合并企业于合并交易后实现的赢利。美国税法还规定限额规则的具体适用方法：
（1）合并当年限额的计算考虑到合并日期。如合并日是12月1日，计算出来的年亏损限额是120，那么合并企业当年可以利用的限额是10（120/12)。
（2）限额按年计算，当年未用的，结转至下年。如合并第二年，合并企业实现应纳税所得为100，年亏损限额是120，未利用的20，结转至下年，第三年的亏损限额为140（120+20)。
（3）亏损结转使用时，还要考虑到被合并企业形成亏损的年度，不能超过亏损弥补期。美国税法规定可以向前结转2年，向后结转15。
（4）亏损结转使用要满足权益连续性要求。美国税法规定，受让方须持有资产二年以上。其他国家对于企业所有权发生变动情况下的新股东利用企业于交易前形成的亏损的利用也都加以限制。一般情况下，当企业的所有权变动比例达到50%时，税法会限制新股东利用企业于交易前形成的亏损，当然限制方法会有所不同，各有特色。
企业分立情形的亏损利用问题
我国税法规定企业分立时，被分立企业原来形成的亏损可以在被分立企业与分立企业之间进行划分，文件规定按资产划分，但没有说明是按资产的帐面价值、计税基础、还是公允价值划分。纳税人搞不清楚不要埋怨自己的智商，也要怪自己学艺不精问题，这种疑惑是文件本身表述不明确造成的。
在美国税法背景下，分立是不存在所谓的亏损划分问题的，因为美国税法认为分立后，原企业继续存在，是资产分出去了，不是企业一分为二。德国税法允许亏损在被分立企业与分立企业之间进行划分，而且还明确地规定划分依据的是资产公允价值。
现行规则的缺陷
现行规则貌似严密，其实漏洞百出，需要今后出台相应的反避税规则，预收管控。为了让大家进一步了解当前制订反避税规则的迫切性，下面列举一些常见的操作手法。
（1）填塞法。合并交易前，被合并方向目标企业投资，增加目标企业资产的价值，合并企业在对价中充分考虑这部分增资价值，在不影响被合并企业股东利益的前提下，达到提高亏损限制的目的。对这种避税手段，美国税法早已有了回应，应对的税法规则称反填塞规则（anti-stuffing rules)。我国税法在引入弥补限额规则时没有配套引入这条反规税规则，不能不说是一个遗憾。
（2）在目标企业资产潜在损失未实现之前完成目标企业收购。目前多数国家税法尚未对这种资产的潜在损失转移加以限制。
（3）同一控制下的企业集团成员企业之间的合并，有可能出现由亏损企业吸引合并赢利企业的情况，交易完成后，实现合并企业与被合并企业之间的盈亏互抵。我国企业所得税对于企业集团没有合并纳税制度，集团成员企业之间的交易按独立交易原则进行，集团成员企业之间进行特殊处理重组不但能够实现亏损的相互结转，还可以享受亏损复制税收利益。我国税法应抓紧制订应对规则，或者推行合并纳税制度予以规制，或者制订反避税规则予以防控。
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