发布时间：2015-09-23 来源：人大经济论坛

　　摘要：盈余是公司在一定期间的经营成果，也是会计系统最重要的产出，而在盈余的决定上收入与费用的配比具有重要的影响。收入费用配比的程度越高，企业越能够反映该期间内公司的经营业绩。文章以上市公司中的制造业为对象，对这一行业2005～2011年的收入成本费用配比程度进行研究，发现这段时期内制造业的收入成本费用配比趋势的特征明显。文章还通过将成本费用进一步分解，更具体地找出影响成本费用配比的主要费用成分。 　　关键词：盈余质量；收入与成本费用配比性；成本费用结构；会计制度改革 　　一、引言 　　盈余是上市公司一定期间内经营成果的表现形式，也是投资者评价公司业绩和价值的重要依据，因此，盈余的确认和计量及其影响一直就是理论界和实务界关注的问题。随着我国经济的发展，市场的环境日益复杂，研究者们不仅需要关注盈余的数量大小问题，更需要关注盈余的质量。自20世纪后期，大量的学者对盈余的质量问题进行了一系列的研究，包括盈余质量的影响因素和经济后果。如Schippe. K.and L.Vincent（2003），Penman.S.and X.Zhang（2002），和Lane. J.and R.Wilier（1999）等。而在盈余的确认和计量过程中，收入与费用的配比程度，不仅会影响公司当期确认的盈余数额，还会影响盈余的质量。 　　收入与成本、费用的配比是指某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益。配比性原则以权责发生制为基础，并与权责发生制共同作用来确定本期损益。只有当收入与成本费用能很好地配比，会计信息就能更真实地反映企业特定时期的损益，使得财务信息更好地发挥作用，为相关的使用者提供相关、可靠的信息。因此该原则在世界各主要国家的会计实践中均起着重要的作用，在企业中被广泛地应用。尽管如此，学者们针对配比原则的研究却很少，而现有的文献又有大多数是从理论角度进行研究的，针对配比性原则的实证研究就更加缺乏。较早从实证角度关注这一原则的是Dichev and Tang（2008），主要是针对配比程度及其对经济造成的后果的研究。我国学者们对收入费用配比性原则的实证研究就更加缺乏了。 　　在大环境下，随着市场的发展、转型、升级，中国的企业，尤其是上市公司，越来越重视创新研发，因此高新技术企业在近几年里发展迅速。企业的规模在迅速增长的同时，其内部结构也发生着变化。其自身的变化和企业相对结构的变化可能在一定程度上影响收入、成本费用配比程度。 　　本文的研究具有重要的理论价值和实践意义。首先，配比性原则对盈余质量的影响比较大，对会计信息具有重要的作用，是保证会计信息相关性、可靠性的重要原则。本文对配比性原则的特征进行了实证研究，为更好地理解配比性原则提供了途径。因此，本文的研究对于财务信息的使用者，特别是投资者具有重要的参考价值。在分析财务信息时，相关人员不仅需要关注信息本身，更需要关注收入、成本费用的配比情况，从而减少仅关注盈余数量，忽视盈余质量带来的错误理解。最后，本文的研究结论对于会计政策的制定者也具有一定的启示。本文研究发现，新会计制度的制定，不仅没有使配比程度下降，反而使配比程度上升，这说明资产负债观和收入费用配比没有根本性的矛盾。因此，可以利用资产负债观更好地提高收入费用的配比性，有利于盈余质量的提高。 　　基于以上原因，本文运用制造业上市公司的财务数据，对我国制造业上市公司的收入和成本费用配比程度变化进行探索性的研究。同时，本文也从一个角度对影响收入与成本费用配比程度的原因进行研究。本文实证考察中国上市公司收入、成本费用配比情况的趋势，从成本费用结构这一方面来考查影响配比程度的一个因素。本文用2005～2011年间制造业上市公司的数据，发现这一配比程度的趋势大体上先是逐渐下降，后又逐渐上升。通过进一步分析，本文发现制造业上市公司成本费用结构的变化是影响配比程度的变化趋势的一个因素。 　　二、样本选取与变量定义 　　2006 年 2 月我国颁布了包括 1 项基本准则和 38 项具体准则在内的新会计准则体系。然而， 在准则外在形式趋同的背后隐藏的是会计理念的重大变化―资产负债观成为新准则制定的重要理念基础，这一变化对于收入成本费用的配比肯定也是存在的。另一方面，由于我国证券市场在发展初期的不完善，即信息披露标准不规范，使得我国证券市场的初期数据口径不一致。第三，制造企业在我国国民经济中占有重要的地位。因此本文的研究区间选取为2004～2012年度的制造业上市公司。考虑到变量定义和相关回归涉及前后期数据，我们研究配比性原则的实际区间为 2005～2011年度。我们对样本做了如下处理： 剔除营业收入等关键性指标缺失的样本，最终本文研究的样本为2005～2011年度的726家制造业上市公司。研究使用的原始数据主要来自CSMAR财务报告数据库。本文的数据处理使用EXcel以及SPSS统计软件。 　　本文的模型参考Dichev and Tang（2008）中的计量方法，主要采用的回归模型如下： 　　OTRt=α0+α1TCt+1+α2TCt+α3TCt-1（1） 　　该模型中的系数α2可以衡量收入―成本费用的配比程度。α2与配比程度呈正相关关系，即α2越大，收入和成本费用的相关性就越大。 　　三、实证结果 　　（一）配比程度的发展趋势 　　利用模型（1），将所搜集到的数据用SPSS进行回归性分析，得到回归分析系数表（如表2所示）。 　　为了进一步看清趋势，用EXCEL生成折线图（如图1所示）。 　　在检验过程中，首先进行回归分析。分析结果表明，模型的D-W值每年在2左右，说明模型不存在自相关，Sig值小于0。001，F值大概在5000左右，说明该线性关系显著。从表2和图1中可以看到该段时期内制造业的配比程度总体呈先下降后上升的趋势。转折点以2007年为界，2007年之前配比程度下降，2007年之后配比程度上升，到2011年有下降的趋势。但总体来讲，这种趋势与张路、姜国华（2015）对我国上市公司的收入与成本费用配比程度的发展趋势相同。但略有不同的是制造业的收入与成本费用的配比程度要高于我国上市公司整体的配比水平，这与制造业这个行业的特点是密切相关的。我国制造业企业竞争空前激烈，产品的同质化日趋严重，制造企业只有提供更多的、服务更周到的、成本更低的产品才能在市场上立于不败之地。因此，对于成本的控制和管理不断地进行创新，也由此使得制造业的收入成本费用的配比更加精细、明确，从而提高了制造业的配比程度。 　　（二） 影响配比程度的原因分析 　　是什么因素导致中国上市公司的收入、成本费用配比程度的时间趋势呢？首先从发展趋势的转折点可以看出，2007年新会计准则的颁布对收入、成本费用的配比是有很大影响的。其次，随着经济的发展，企业在不断地适应市场环境的过程中，也在不断地降低成本，提高利润。这一变化的结果是导致企业的费用结构在不断发生变化。因此，本文将从这两方面对影响我国收入、成本费用配比性的因素进行分析。 　　首先，从我国新会计准则的制定方面进行分析。我国于 2006 年 2 月颁布了包括 1 项基本准则和 38 项具体准则在内的新会计准则体系， 新会计准则的颁布，使会计理念发生了重大变化―资产负债观成为新准则制定的重要理念基础。其中一个明显的就是关于所得税的处理，新会计准则规定企业在取得负债和资产的时候，应遵守所得税采用资产负债表债务法的规定，这样很好地将利润表的核心价值转移到了资产负债表上，更真实地呈现了负债和真实资产未来可回收的资产。另一个比较明显的是计量模式的改变，新会计准则加入了一些限制和公允价值等现行价值作为计量属性，改变了实务中收益的计量模式。第三就是在损益确认计量模式上也有变化。利润金额取决于直接计入当期利润的利得、收入和费用，以及损失金额的计量，引入了利得和公允价值变动损益概念。这些新会计准则的变化，无一不影响着最后利润的计量。而这种影响是通过对收入、成本费用计量方式的影响，进而影响收入、成本费用的配比。因此，新会计准则的变动，是造成收入、成本费用配比性变化的一个因素。由于新会计准则使得企业对会计信息的计量更加科学，由此也提高了配比程度，所以从2007年实施新会计准则之后，收入、成本费用的配比程度有所提高。 　　其次，从我国成本费用结构变化方面进行分析。为了研究公司成本费用结构的变化对收入、成本费用配比趋势的影响，本文将总的成本费用进一步分解为营业成本、以及其他费用支出。为了更细致稳健地研究，本文将营业成本再进一步分解为生产成本和期间费用。分解后的模型如下，即模型（2）和模型（3）。 　　OTRt=α0+α1TCt+1+α2OPCt+α3OTCt+α4TCt-1（2） 　　OTRt=α0+α1TCt+1+α2PCt+α3SMACt+α4OTCt+α5TCt-1（3） 　　利用模型（2）、（3），将所搜集到的数据用SPSS进行回归性分析，为了使结果更清晰，将所得到的数据用EXCEL生成折线图，得到营业成本系数趋势图（如图2所示）、生产成本、期间费用系数趋势图（如图3所示）。 　　由上述两个图可以看出，经过分解之后的成本的各项目也表现出一定的先下降后上升的趋势，模型2中的营业成本以及模型3中的期间费用趋势比较明显。这说明期间费用和收入的配比程度变化是导致营业成本和收入配比性出现先下降后上升的趋势的主要原因。 　　四、研究结论 　　本文为研究收入、成本费用的配比，选取了我国制造业上市公司2005～2011年财务数据，参考Dichev and Tang的模型，对我国配比趋势进行研究，并对影响配比系数的因素进行分析，得出以下结论。首先，我们发现我国制造业上市公司收入与费用的配比性程度呈现出先下降后上升的趋势，这和张路研究的我国上市公司整体配比程度的发展趋势相同。其次，我们通过对企业成本费用结构进行分解，用不断变化的费用结构对我国收入与成本费用配比程度的变化进行了解释，发现期间费用和收入的配比程度变化是导致营业成本和收入配比性趋势走向的主要原因。第三，针对配比趋势的转折点，我们发现这一点正好是会计制度发生较大变迁新会计准则实施的时点。通过分析我们发现，新会计准则的实施，在一定程度上提高了收入成本费用的配比程度。第四，通过上一个结论，我们发现新会计准则的实施，虽然从一定程度上否定了收入费用观，更多的引入了资产负债观，但是并不说明配比程度和资产负债观相互矛盾。反而，随着计量的观念方法改变了，更好地提高了配比程度，说明收入成本费用的配比性依然具有其有用性，对企业衡量利润质量依然有用。最后，随着经济的发展、市场的发展，企业的内部管理也在不断地变化。为了更好地为会计信息的使用者提供有效的会计信息，会计政策的制定者也要全面考虑这些变化带来的影响，从而制定出适应我国经济发展的会计制度。