公允价值会计研究——我国新会计 ...
为适应我国经济快速市场化和国际化的要求,我国颁布的新会计准则，在许多重大方而作了颠覆性的历史变革,主要体现在对公允价值的引入。本文就新会计准则，引入公允价值计量属性的范围和特点,分析了公允价值计量属性，引入后面临的挑战,并就如何应对挑战提出了对策建议，不妥之处请斧正。
一、公允价值计量问题原由
2006年2月15日,财政部正式发布新的企业会计准则体系,确定的主要会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值,其中最大的变化是:全面引入公允价值计量属性,根据当前市场状况对资产和负债的真实经济价值进行计量,及时反映企业资产和负债的市场价值变化,并在收益中得到体现。这样能更加真实、公允地揭示企业的经营业绩、财务状况和风险管理量化信息,将对企业的经营管理和财务状况产生积极的影响。
众所周知,资产是一个不断发展的概念。20世纪80年代以前的会计理论都倾向于从成本的角度来理解和界定资产。这种计量对象的成本特性体现在历史成本计量模式的建立及广泛运用。但随着时间的推移,会计所处的具体经济环境发生了极大的变化。20世纪80年代以后,资产的定义几乎完全摒弃了原有重视成本的倾向,强调资产的未来服务潜能,即未来经济利益。
由此就产生一个新的问题,即计量属性必须体现出计量对象“未来经济利益”这一根本属性。而无论是历史成本或其改良模式都无法很好的体现这一属性,也就无法解决资产面向过去的定量与其面向未来的定性之间的矛盾。为解决这一矛盾,会计理论界及实务界一直在进行大量研究与尝试,公允价值计量问题正是在这样的背景下应运而生的。
公允价值的应用是大势所趋,主要表现在:第一,公允价值可以提高会计信息的相关性,更能反映企业的经营业绩。尤其是在金融工具方面,公允价值有着独特的优势;第二,公允价值有助于经营者预期行为与长远发展的均衡。在成本模式下,经营者以利润为重心导致了其风险意识和责任意识的不足,容易产生短期行为;第三,公允价值有利于提高专业化水平,提高了财务信息的质量与透明度,如实反映了企业的价值和未来发展前景。
二、公允价值的内涵及特性
对于公允价值的概念,不同的机构有不同的表述。国际会计准则委员会(IASC)发布的《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》(1999)指出:“在公允价值定义中隐含着一项假定,即企业是持续经营的,不打算或不需要清算,不会大幅度缩减其经营规模,或按不利条件进行交易。因此,公允价值不是企业在强制性交易,非自愿清算或亏本销售中收到或支付的金额。”美国财务会计准则委员会(FASB)(2000)对公允价值的定义是:“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中,自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格。”我国新颁布的《企业会计准则———基本准则》把公允价值定义为:“在公平交易中,熟悉情祝的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”从这一定义可以看出公允价值的特性主要有两方面:一方面,公允价值体现了一定时间上资产或负债的实际价值,以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值;另一方面,公允价值是建立在公平交易基础上的,所谓公平交易是指交易双方可了解的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易,公平交易为其确定的价值的公允性提供了条件。
三、公允价值会计运用
在我国,公允价值的应用起步比较晚,公允价值最早运用是在1998年则政部颁布的《企业会计准则———债务重组》中。此后,公允价值又相继出现在投资和非货币性交易准则里。基于我国目前市场不发达的情况下公允价值在执行中数据难以取得,而且容易为关联方利用从而影响价格的公允性,进而给部分企业不法调节利润留下空间。为确保财务数据的真实性与可靠性,避免会计信息质量的进一步恶化,财政部不得不紧急叫停。2006年,财政部颁布了新的企业会计准则,并宣布于2007年在上市公司中正式实施。纵观此次新颁布的会计准则,公允价值计量主要体现在金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等方面,其中金融工具、投资性房地产、套期保值三大领域公允价值的应用尤为明显。
（一）金融工具确认、计量和披露中公允价值的应用
在金融工具特别是交易频繁且金额巨大的金融工具信息的披露上,长期以来在会计处理上都不列入资产负债表内反映,这样就难以为投资者提供更为相关的上市公司的决策信息,导致投资者抵御金融市场风险的能力大大降低。此次新准则《第37号———金融工具列报》第十六条规定:企业应当披露以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债。这种以公允价值为计量标准的规定有利于把金融工具从表外移入表内核算并在报表附注中对外披露,从而迫使企业提高其资产管理水平和风险控制水平,使财务报表的使用者对企业的真实财务状祝有更好的理解,以便做出其正确的决策。
（二）投资性房地产后续计量与期末估值中公允价值的应用
近几年,房地产涨势更猛。假设一个企业购买商品房进行房地产投资,在现行会计制度下此房地产应按历史成本记入企业的固定资产,并按其估计使用年限提取折旧。显然,这种方法在很大程度上低估了房地产的市场价值,扭曲了企业投资的真实含义,不利于会计报表使用者了解企业的真实情祝,并给企业当局进行利润操纵提供了很好的机会与很大的空间,极大的损害了会计报表使用者的利益。
所以,将投资性房地产作为一般的固定资产计量和提取折旧显然是不适合当前我国市场经济发展现状与国情的。可见,此次新会计准则以公允价值为标准规范我国投资性房地产的后续计量与期末估值,这样对企业本身、投资者、债权人、企主管部门及社会公众都有益。
（三）套期保值计量中公允价值的应用
此次颁布的新会计准则《第24号——套期保值》第二条规定:套期保值(以下简称套期),是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等,指定一项或一项以上套期工具,使套期工具的公允价值或现金流量变动,预期抵消被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。显然,从这一定义可以看出套期保值也是用公允价值作为计量标准的,它符合我国金融改革的需要。
除了以上三项以外,在存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产、非货币性资产交换、企业年金基金、股份支付、收入、政府补助、企业合并、金融资产转移和首次执行企业会计准则一系列其他准则里,公允价值计量都或多或少有所涉及,共计17项,涉及范围之大是显然的。
四、公允价值计量属性成因
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