成本管理系统的创新资源消耗会计

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一、引言成本管理在过去20年中的研究内容主要是作业，运用基于作业的成本核算方法由于信息中仅限静态的货币指标，所以难于清晰地反映资源消耗情况，不能动态地强化成本管理。60年代末70年代初发展起来的德国成本管理原理的核心是由H.G.Plaut提出的柔性标准成本（Grenzplank ostenrechnung，缩写GPK），即建立包括固定成本在内的责任成本中心和资源消耗标准，通过对比和分析成本中心的实际支出和标准耗费之间的差异，控制企业的资源消耗和成本支出。柔性标准成本虽然有助于动态的资源管理，但是独立适用仍然存在缺陷：间接成本信息匮乏、系统更新成本过高以及难以在短时间内对资源能力进行评价。
资源消耗会计（Resource Consumption Accounting，缩写RCA）将作业成本与德国成本管理原理融为一体，取长补短，在成本管理系统中有效地整合了资源管理与成本核算，是成本管理系统的创新。本文在解析资源消耗会计原理的基础上，对比分析了资源消耗会计与传统成本管理系统。
二、资源消耗会计的原理（一）核算对象
资源消耗会计的主要核算对象是资源。与传统作业成本系统中核算的资源相比较，资源消耗会计不仅涵盖的资源范围更广泛，确定的资源动因更全面，而且能够完整地反映资源能力。
传统作业成本系统中核算的资源仅限为作业提供服务的资源，不包括资源自身消耗的资源，即传统作业成本系统不核算资源交互消耗产生的成本。然而，资源消耗会计认为企业存在服务于其他资源的资源，只有将这部分交互提供服务的资源清晰地在作业成本系统中加以反映，将服务资源的成本分配给被服务资源，才能完整地反映资源消耗过程，从而准确地计算资源成本。所以，与传统作业成本系统相对应，资源消耗会计不仅对作业消耗的资源加以核算，而且核算资源自身消耗的资源。
与资源分配相关的是资源动因。作业成本仅需根据“资源→作业”的因果关系确定资源动因，对于“资源→资源”的交互消耗则采用主观方法选定资源动因。主观确定动因的方法容易造成同一企业具有多种资源动因方案，根据不同动因方案建立和运行的作业成本系统可能提供差异明显的成本信息。资源消耗会计中的资源动因由“资源→作业”和“资源→资源”的因果关系共同确定，其中包括“资源→作业”的直接分配资源动因以及“资源→资源”的交互分配资源动因。由于反应交互消耗，清晰确定资源动因，所以有效地避免了作业成本系统中主观确定资源动因造成的缺陷。
资源消耗会计以资源为核算对象，对资源能力从三个方面加以完整地反映：定义和管理资源能力；明确闲置资源能力和导致闲置资源产生的责任人或责任层，不将闲置资源的成本主观地摊入成本对象；在成本分配率的计算中，采用理论资源能力作为分母数据。
（二）计量方法
资源消耗关系是成本核算的前提，只有清晰地反映资源到产出之间的消耗关系才能准确地计算受益对象的成本。由于仅用货币计量难以充分表达资源的消耗关系，所以资源消耗会计在定义资源的消耗关系时使用包括货币指标在内的所有可量化的指标，当资源消耗关系明确后，再将非货币的量化指标转化为货币当量，应用货币指标计算收益对象的成本。由此可见，资源消耗会计将定义资源的消耗关系与核算成本的价值关系明确地分离开来，即产出的量化计量过程与货币计算过程相分离，这一分离充分地体现了资源消耗与成本核算之间的关系：资源消耗是成本核算的前提，成本核算是资源消耗的货币表现。
资源消耗会计明确地划分资源消耗和成本分配的意义体现为两个方面：首先利用量化指标表达资源消耗关系，由于量化指标中主要是非货币指标，所以应用资源消耗会计建立的成本模型是非货币的数量化结构，这种非货币的数量化结构有助于成本的差异分析；其次，由于资源成本仅在使用时才进行分配，即只对消费关系中的实际消耗数量追溯成本价值，所以，还有助于对资源能力的利用情况进行分析。
（三）成本习性
资源消耗会计扩展了传统成本管理系统中的成本习性概念，认为从资源供应和消耗资源成本的分配两个不同的视角进行观察，成本习性具有的两个不同的纬度。
从资源供应观察得到固有的成本习性，随产出正比例变动的供应资源成本为变动成本，否则为固定成本。在资源供应模式中，供应资源的成本习性不是变动，则是固定；同时，企业的战略决策和方案选择决定所发生的供应资源的成本习性，如年薪制和计件制的选择直接影响工资费用的习性。
从消耗资源的成本分配观察，变动成本具有受资源消耗模式影响的潜在习性。根据预计运营需求供应的变动成本资源，如果按照固定成本的模式实际消费，即原定的费用在产量变动的情况下不可调整，变动成本在成本分配时其习性则转化为固定成本，应该按照固定成本分配方法计入成本对象；根据预计运营需求供应的变动成本资源，如果按照变动成本的模式消耗，仍然保持变动成本的习性，按照变动成本分配方法计入成本对象。与变动成本相对应，固有的固定成本习性不受资源消耗模式的影响，根据固定成本模式供应的资源，始终保持固定成本的习性，按照固定成本分配方法计入成本对象。
三、资源消耗会计与传统成本管理系统的比较资源消耗会计不仅使传统成本管理系统从单纯的成本作业分析扩展到资源分析，并且还提高了成本计算的精确程度。资源消耗会计以资源核算为前提，在成本管理系统中根据资源分析建立“资源→收益对象”的量化因果关系，根据量化因果关系计算成本。由于资源消耗会计在不能清晰地确定因果关系时，不勉强实施作业成本计算，采用主观方法确定影响核算精确程度的模糊成本动因，而是遵照资源消耗的内在逻辑关系分配成本，所以资源消耗会计必然提高成本核算的准确程度。资源消耗会计与传统成本管理系统相比较（见表1），不仅可以从多方面揭示传统成本管理系统存在的问题，而且还可以说明资源消耗会计的优势。
表1 资源消耗会计与传统成本管理系统的比较

比较项目	资源消耗会计	传统成本管理系统
闲置资源能力	为强化资源管理，将产生闲置资源能力的责任归咎于责任人或责任层，但闲置资源成本不摊入产品成本	不明确揭示闲置资源能力，不与相关的责任人或责任层联系，闲置资源成本摊入产品
成本分配率	运用理论指标作分母计算成本分配率，以便揭示闲置资源能力	运用主控预算数据计算成本分配率，不考虑闲置生产能力
折旧	使用可替代的成本折旧，为内部决策提供信息支持	使用可替代的成本折旧，为内部决策提供信息支持使用外部报告系统指定的折旧，不能反映现实的经济意义
成本计算方式	运用量化指标建立因果关系，将消耗的资源成本拉动式的计入成本对象	将当期发生的成本在所有完工产品之间进行推动式分配
固有成本习性	在资源供应层，成本具有固定和变动两种固有习性。	在产品层，成本具有固定和变动两种固有习性
潜在成本习性	在资源的消耗层，按照固定成本模式消耗的变动成本转换为固定成本	在资源层，不需要提供成本消费模式
成本信息的层次	提供多层次的成本信息	难以得到最低层次的成本信息
反映运营能力的指标	运用量化和非财务指标	运用百分比关系计算成本，不能追溯资源消耗的数量，所以难以获取非财务指标

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关键词：管理系统 成本管理 管理系 consumption Accounting 管理系统 成本 创新 会计 资源